I GSK 463/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1108/10 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1108/10, oddalił skargę R. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Spółka w dniu [...] lutego 1999 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu (po zakończeniu uszlachetniania biernego kratki działowej - procedura 4021) samochód do transportu towarowego, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego. W zgłoszeniu celnym towar zakwalifikowano do kodu 8704 31 91 1 Taryfy celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji importowanego towaru i zakwalifikował pojazd do kodu 8703 22 19 0, jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Na skutek odwołania Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2480/01, uchylił powyższą decyzję Prezes Głównego Urzędu Ceł. Sąd uznał, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji, stanowiącego dokument urzędowy, stwierdzającego, że importowane samochody są samochodami ciężarowymi. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. ponownie orzekł o uchyleniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2001 r. w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Oceniając materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi w motywach wyroku uchylającego decyzję Prezesa GUC organ celny powtórzył swój pogląd, że importowane samochody stanowią samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i dlatego klasyfikację taryfową przyjętą w decyzji organu I instancji uznał za prawidłową. Powyższą decyzję, skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., który wyrokiem z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1060/07, uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie WSA przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zdaniem Sądu na organach ciążył obowiązek przeprowadzenia dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu Nr 1792-09 stwierdzającego, że importowane samochody są samochodami ciężarowymi. Świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W ocenie WSA w P. ocena omawianego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Formułując wytyczne dla organu celnego polecono włączyć do materiału dowodowego polskie świadectwo homologacji, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Stwierdzono, że w razie wątpliwości co do funkcji pojazdu i to również w kontekście treści taryfy celnej organ powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić takie cechy tych pojazdów, które będzie można uznać – na płaszczyźnie objaśnień towarzyszących stosowaniu taryfy celnej – za kryteria przesądzające o ich przeznaczeniu (pojazd osobowo – towarowy bądź pojazd towarowy). Dyrektor Izby Celnej w R. ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] września 2010 r. zmodyfikował decyzję organu I instancji jedynie w zakresie wskazanej w tym rozstrzygnięciu podstawy prawnej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w związku z treścią wydanych w sprawie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych obowiązany był wszechstronnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym świadectwo homologacji stanowiące dokument urzędowy wydany przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w trybie z art. 68 ust.1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym). W odniesieniu do tego dokumentu organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie Minister nie był organem uprawnionym do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej. Świadectwo homologacji służyło tylko badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu. Nie przesądzało zaś o klasyfikacji taryfowej. Organ skorzystał z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia czy zamontowanie kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy. W tej kwestii biegły zajął stanowisko, zgodnie z którym wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Brak było zatem przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Oddalając skargę R. sp. z o.o. w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny G. przypomniał, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., który wydał wyrok z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1060/07. Zdaniem WSA z powyższego orzeczenia wynikało, że najistotniejszym dokumentem w rozpoznawanej sprawie, na tym etapie prowadzonego postępowania był dokument w postaci przedłożonego przez skarżącą spółkę świadectwa homologacji, mającego charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W wydanych w tego typu sprawach orzeczeniach sądy administracyjne wskazywały na możliwość przeprowadzenia kontrdowodu określonego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym dowodem była dopuszczona przez organ odwoławczy opinia biegłego z dziedziny ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych. Biegły sporządził opinię nr [...] z dnia 5 sierpnia 2009 r. oraz opinię uzupełniającą z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...]. W opinii biegły wskazał, że wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, który w dniu zgłoszenia posiadał cechy pojazdu samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, na pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg, nie zmieniało typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Na postawione pytanie, czy importowane samochody marki R. są samochodami osobowymi czy też ciężarowymi, biegły stwierdził, że samochody marki R., na które uzyskano wydane przez właściwego Ministra świadectwa homologacji typu pojazdu można uznać za samochody ciężarowe. Minister właściwy do spraw transportu podpisując świadectwa homologacji dokonał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Natomiast importowane pojazdy marki R. zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej, bez zmiany typu pojazdów oraz zmian konstytucyjnych. Zmianę typu pojazdu dokonuje się natomiast, poprzez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się np. nadwozie. Wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu również nie uległa zmianie. W opinii uzupełniającej z 18 dnia lutego 2010 r., biegły jednoznacznie stwierdził, że cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia pojazdów będących przedmiotem opinii takie jak: wyposażenie tapicerskie całego nadwozia, ogrzewanie wnętrza całego nadwozia, przeszklenie całego nadwozia, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów kanapy tylnej, konstrukcje drzwi bocznych, tylnych, klimatyzacja wnętrza całego nadwozia świadczą, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych pojazdów jest przewóz osób oraz ich bagażu. Wymienione cechy wskazują wyraźnie na przeznaczenie tych pojazdów do przewozu osób, ponieważ nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków. W konkluzji opinii uzupełniającej, biegły stwierdził, że w świetle jego wiedzy, cechy przedmiotowych pojazdów wskazują, że są to samochody osobowe. Zdaniem Sądu I instancji nie można było podzielić zarzutu skarżącego, że organy podatkowe naruszyły § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm., dalej: Taryfa celna) poprzez zakwalifikowanie spornych pojazdów do kategorii pojazdów samochodowych w pozycji 8703, a nie w pozycji 8704 jako pojazdów samochodowych do transportu towarowego. Z przeprowadzonej opinii, a w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że sporne pojazdy samochodowe zgodnie z ich przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W ocenie WSA, organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks Celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks celny), poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego. Strona uzyskała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Towarem wywożonym, określonym w pozwoleniu był towar o nazwie - przegroda działowa do samochodu [...] z pozycji 8708 Taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym, który miał zostać przywieziony, miał być samochód do transportu towarowego do ładowności 1000 kg, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego z pozycji 8704 Taryfy celnej. Ze zgromadzonych w przeprowadzonym postępowaniu dowodów, w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że produktem kompensacyjnym, zgłoszonym przez skarżącą spółkę, nie był pojazd z pozycji 8704, lecz pojazd samochodowy z pozycji 8703, a samo zamontowanie "kratki" oddzielającej część pasażerską od bagażowej, nie stanowi kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704. Sąd przeprowadził zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód w postaci oświadczenia R., dotyczącego zgody producenta na zamontowanie w nich kratki stwierdzając, że dowód ten dla rozstrzyganej sprawy nie ma istotnego znaczenia. R. Spółka z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U, Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki; 2. § 1 Taryfy celnej poprzez przyjęcie, że importowane samochody należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704; 3. art. 156 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego; Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, 1269 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 187 § 1 art. 191, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez: - błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie, - błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, może zostać skutecznie podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy, - tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji, - błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzeteln i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych. 2. art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2004 r.; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 30 marca 2011 r. R. Sp. z o.o. w W. podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej i wyczerpująco odniosła się do argumentów zawartych w odpowiedzi na tę skargę. W piśmie z dnia 24 października 2011 r. skarżąca Spółka przytoczyła nowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej wskazanej w skardze kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 p.p.s.a. poprzez sanowanie rażącego naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności postępowania. Z tych też powodów skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy taryfikacji pojazdów [...]. Według organu właściwą jest taryfikacja do pozycji 8703 Taryfy celnej – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zaś w opinii skarżącej spółki pojazdy te należało zakwalifikować do pozycji 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W świetle powołanych pozycji Taryfy celnej nie ulega wątpliwości, że kryterium rozstrzygającym jest przeznaczenie pojazdu, o którym to przeznaczeniu decydują cechy konstrukcyjne pojazdu. W rozpoznawanym przypadku wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2480/01 WSA wskazał, że rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu, stwierdzającego, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Stosownie do art. 194 § 1 o.p. organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 o.p. dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Z akt sprawy wynika, że organy celne – uwzględniając powyższe wytyczne – przeprowadziły dowód z opinii biegłego na okoliczność prawdziwości informacji zawartych w świadectwie homologacji. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał w 2004 r. – zatem zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania jest chybiony. Skargi kasacyjnej nie usprawiedliwiają też zarzuty naruszenia przepisów procesowych – wskazanych w pkt 2 jej petitum – zmierzające do wykazania, że opinie sporządzone w sprawie, w ocenie skarżącej spółki, niespójne i wewnętrznie sprzeczne, nie mogły podważyć mocy wiążącej dokumentu urzędowego. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w kluczowej kwestii dotyczącej wpływu zamocowania "kratki" na zmianę typu pojazdu i jego zasadniczego przeznaczenia wypowiedzi biegłego były w obu opiniach nie były sprzeczne. Biegły jednoznacznie stwierdził w sporządzonych przez siebie opiniach, że wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Przepisy prawne, obowiązujące w czasie importu spornych samochodów nie określały pojęć "typ" czy "rodzaj" pojazdu samochodowego. Natomiast w obowiązującej już wówczas ustawie z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) w art. 2 (tzw. słowniczek) zdefiniowano samochód osobowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (pkt 40) i samochód ciężarowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (pkt 42). W tej ustawie, tak jak w klasyfikacji taryfowej kryterium systematyzującym pojazdy samochodowe jest ich przeznaczenie (do przewozu osób lub do przewozu ładunków - transportu towarowego). Z tym jednak, że w określeniach zawartych w ustawie - Prawo o ruchu drogowym ustawodawca odwołuje się do aspektów konstrukcyjnych samochodu, uznając je za determinujące jego przeznaczenie. Wynika z tego, że o zaklasyfikowaniu danego pojazdu do typu (rodzaju) pojazdu osobowego lub ciężarowego przesądza pewien zestaw istotnych cech dotyczących jego budowy (konstrukcji). Prawidłowo więc przyjęto w tej sprawie, kierując się opinią biegłego, że bez zmian zasadniczych cech zespołów pojazdu nie można mówić o zmianie typu (rodzaju) pojazdu. Nie budzi również wątpliwości, że zamontowanie tzw. "kratki" nie wprowadza zasadniczej zmiany w konstrukcji samochodu. Wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, że zamontowanie kratki ma wpływ na zmianę przeznaczenia konstrukcyjnego pojazdu nie został niczym poparty. Ponadto według składu orzekającego homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzone w sprawie opinie biegłego zasadnie uznano za wiarygodne. Wynika z nich, że litera "K" – w numerze identyfikacyjnym pojazdu, podanym w homologacji – wskazuje, że jest to pojazd typu "kombi". Tymczasem zgodnie z Polską Normą PN-89/S-2007 pojazd typu "kombi" uznawany za pojazd osobowy, do których zalicza się też pojazdy osobowo-ciężarowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozważenie, czy samochód taki wykazuje więcej cech pojazdu osobowego czy też ciężarowego, zasadne jest odniesienie się do kryterium ładowności pojazdu. Poza sporem zgodnie z opisem technicznym pojazdu – stanowiącym załącznik do świadectwa homologacji, będącym jego integralną częścią – samochód ma 5 miejsc do siedzenia i 580 kg ładowności. W tym stanie rzeczy zasadnie przyjęto, że pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Należy bowiem mieć na uwadze, że w granicach dopuszczalnej ładowności trzeba uwzględnić wagę przewożonych osób (5). W świetle powyższego zachodziły w pełni uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że opinie sporządzone w sprawie podważyły moc dowodową dokumentu urzędowego – jakim jest świadectwo homologacji. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy mocą dowodową formalną i materialną dokumentu urzędowego. Formalna, czyli zewnętrzna moc dowodowa dokumentu wynika z tego, że został on wydany przez podmiot uprawniony i został skierowany na zewnątrz w celu wywołania pożądanego skutku. Z kolei materialna, czyli wewnętrzna moc dowodowa jest zaś związana z treścią samego dokumentu i dotyczy znaczenia oraz skuteczności prawnej oświadczenia zawartego w dokumencie i jego komunikatywności w kontekście postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie opinia biegłego mocy formalnej dokumentu urzędowego nie mogła i nie podważyła. Ze względu na to, że świadectwu homologacji przypisuje się walor decyzji administracyjnej, zakwestionowanie formalnej mocy takiego dokumentu wymaga nieodzownie wszczęcia i przeprowadzenia stosownej procedury związanej z weryfikacją decyzji ostatecznej. Takiego ograniczenia w kwestionowaniu mocy dokumentu urzędowego nie ma natomiast w odniesieniu do jego mocy materialnej. Nawet taki dokument (konkretnie jego materialny aspekt) może być kwestionowany wszelkimi innymi dowodami na podstawie art. 194 § 3 o.p. Przepisy prawa nie przewidują w tej materii żadnych ograniczeń. Zauważyć należy też, że znaczenie materialne dokumentu urzędowego nawiązuje do zgodności jego treści z prawdą, czyli ze stanem rzeczywistym. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane przyjąć należy, że skoro w taryfikowanych samochodach nie dokonano żadnych zmian co do liczby miejsc siedzących i ogólnej ładowności pojazdu to sam fakt zamontowania "kratki" nie zmienił cech konstrukcyjnych pojazdu, świadczących o jego przeznaczeniu. Odnosząc się do zarzutu, że przedstawiona w sprawie opinia uzupełniająca nie mogła zmieniać opinii wcześniejszych – Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby jeden biegły wydał w sprawie nawet kilka opinii. O tym czy opinia kolejna jest uzupełniającą, czy też kolejną w sprawie decyduje jej zawartość merytoryczna. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego Sądowi I instancji nie można zatem skutecznie postawić zarzutu, że nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób zgody z obowiązującymi przepisami prawa. Organy wbrew twierdzeniom skarżącej spółki dokonały wyczerpującej oceny tego materiału i wydały rzetelne, zgodne z prawem rozstrzygnięcie. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego ocena świadczą o tym, że organy celne, a w ślad za nimi także Sąd I instancji, miały wszelkie podstawy do uznania taryfikacji samochodu do pozycji 8703 za prawidłową. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchybił też art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią ww. przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać w szczególności podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. To, że w opinii skarżącej spółki wyjaśnienie podstawy prawnej jest nienależyte i jej nie przekonuje – nie stanowi automatycznie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego i zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jego uchybienie może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej tylko jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – co w sprawie nie zostało wykazane. Wniosku o uchylenia zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia także zarzut błędnej wykładni a w konsekwencji niewłaściwego zastosowanie art. 2 Konstytucji RP. Zasada in dubio pro tributario została w doktrynie zaliczona do zasad ogólnych prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, W Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 142; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 181). Zasada ta odnosi się do stanu faktycznego jak również do stanu prawnego. Z zasady tej wynika konieczność rozstrzygania braków w materiale dowodowym, wątpliwości w jego ocenie oraz wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika. To zaś, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynikają okoliczności skutkujące konsekwencjami niekorzystnymi dla skazanej spółki nie ma nic wspólnego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela nadto zarzutu naruszenia § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Taryfikacja przedmiotowych pojazdów do pozycji jest bowiem konsekwencją ustalonego i niepodważonego w sprawie stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchybił też art. 156 Kodeksu celnego. Pełnomocnik skarżącej spółki naruszenie tego przepisu uznał za konsekwencję wadliwej taryfikacji, a ten zarzut – w świetle dotychczasowych wywodów – uznano za chybiony. Stwierdzona prawidłowość dokonanej przez organy celne taryfikacji nie pozwala zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 156 Kodeksu celnego. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.