I SA/Bd 960/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabella Najda-Ossowska Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M.R. kwotę ... ( słownie: ...) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu kontroli w przedsiębiorstwie "J." J., M. i W. R. sp. j. w S., określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonego w Spółce postępowania ustalono, iż Spółka zaniżyła przychód o kwotę [...] zł, w konsekwencji czego, podatnik posiadający 50 % udziałów w Spółce zaniżył wysokość osiągniętego w 2006 r. dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, a w rezultacie należny podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę [...] zł w stosunku do zadeklarowanego w zeznaniu rocznym. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy uznał, że stwierdzenie nierzetelności prowadzonych przez Spółkę "J." w 2006 r. ksiąg rachunkowych oraz określenie wysokości niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych na eksport z franszyzą w drodze oszacowania było zasadne. Faktyczną przesłanką podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia było natomiast zastosowanie dla potrzeb obliczenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu z eksportu towarów metody szacowania wykorzystującej do wyliczenia szacowanej marży, metodę statystyczną, która z uwagi na skomplikowane wyliczenia, ogranicza stronie postępowania pełne zrozumienie wyniku oszacowania i możliwość weryfikacji dokonanych wyliczeń. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ wskazał również na konieczność rozważenia możliwości wykorzystania dla potrzeb szacowania w pierwszej kolejności danych pochodzących z rzetelnej dokumentacji Spółki. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ ponownie przyjął, że Spółka "J." osiągnęła w 2006 r. przychody w kwocie [...] zł, które po pomniejszeniu o poniesione koszty w wysokości [...] zł, dały dochód roczny Spółki za 2006 r. w wysokości [...] zł, a podatnik posiadając 50 % udziałów w Spółce osiągnął z tego tytułu dochód kwocie [...] zł. Ustalenia organu podatkowego I instancji ponownie wykazały, że skarżący zaniżył wysokość osiągniętego w tym roku podatkowym dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w Spółce "J." o kwotę [...] zł oraz wartość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, zadeklarowanego w zeznaniu rocznym za 2006 r., o kwotę [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w wyniku oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji istnienia danych pozwalających na jej określenie, naruszenie art. 233 § 2 tej ustawy poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazanym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], a także art. 23 § 3 pkt 5 ww. ustawy w wyniku oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o dane uzyskane od podmiotów nie będących podmiotami porównywalnymi w stosunku do Spółki "J.", której strona jest wspólnikiem. Ponadto, podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 powołanej ustawy, poprzez dokonanie w identycznym stanie faktycznym odmiennej oceny prawnej i wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawartych w wyniku kontroli oraz w protokole z badania dokumentów i ewidencji. Zdaniem strony, wydana decyzja narusza również art. 187 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez włączenie jako dowodu do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego w Spółce "J.". Ponadto w opinii strony, zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zawiera w swym uzasadnieniu sprzeczne wyjaśnienia oraz twierdzenia nie mające odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał w pierwszej kolejności na nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "J." J., M. i W. R. sp. j. Organ podał, że Spółka w 2006 r. prowadziła sprzedaż hurtową szerokiego asortymentu towarów. Źródłami zaewidencjonowanych tym roku podatkowym przychodów Spółki były sprzedaż towarów w kraju, opłaty za franczyzę oraz sprzedaż towarów na eksport m.in. na rynki Ukrainy, Rosji, Mołdawii, Kazachstanu oraz Gruzji. Odnośnie sprzedaży realizowanej w formie eksportu bezpośredniego z franszyzą ustalono, że zagraniczni kontrahenci nabywali towary handlowe bezpośrednio od Spółki po cenach zaniżonych, tj. ze stratą dla polskiej Spółki pokrywaną kwotami wpłacanymi z tytułu franszyzy. W wyniku kontroli źródłowej, na podstawie zapisów przedłożonych ksiąg rachunkowych ustalono, że działalność handlowa Spółki przyniosła zyski w eksporcie pośrednim i bezpośrednim oraz ze sprzedaży krajowej. Natomiast z eksportu bezpośredniego towarów handlowych z franszyzą o wartości w cenie zakupu netto w kwocie [...] zł Spółka uzyskała przychody netto ze sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł, co wygenerowało stratę na tej sprzedaży w wysokości [...] zł, przy realizowanej przez Spółkę ujemnej średniorocznej marży na poziomie (-) 76,85%. Stratę tę rekompensował zysk w wysokości [...] zł uzyskiwany ze sprzedaży usług franszyzy na rzecz tożsamych kontrahentów. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy stwierdził, że usługi franszyzy nie zostały faktycznie wykonane na rzecz wskazanych kontrahentów, co potwierdziły zgodne zeznania wspólników w tym zakresie. Ponadto ustalono, że znak towarowy Spółki oraz nazwa handlowa nie były zarejestrowane na terytorium państw przeznaczenia eksportu towarów i nie były prawnie chronione. Spółka nie posiadała również wypracowanego własnego systemu marketingu dóbr, usług lub technologii do ewentualnego odpłatnego udostępnienia innym przedsiębiorstwom - franszyzobiorcom i w rzeczywistości nie była franszyzodawcą. Oryginały faktur nie zostały przekazane kontrahentom i nie funkcjonowały jako dokumenty handlowe w obrocie gospodarczym. W ocenie organu, celem stosowania przez Spółkę wieloletniej praktyki wystawiania "pustych" faktur za franszyzę było stworzenie pozorów świadczenia tych usług, zmierzające w rzeczywistości do zmniejszenia wartości celnej eksportowanego towaru i do legitymizowania otrzymanych przez Spółkę przychodów od podmiotów wymienionych na tych fakturach, w łącznej kwocie [...] zł. Kompensata straty na eksporcie bezpośrednim towarów handlowych z franszyzą w kwocie [...] zł wpływami z usług franszyzy w wysokości [...] zł spowodowała, że w konsekwencji Spółka osiągnęła zysk z eksportowej sprzedaży towarów w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ stwierdził, że uzyskana przez Spółkę w eksporcie towarów z wykorzystaniem mechanizmu franszyzy średnioroczna marża na sprzedaży brutto na poziomie 4,80%, jest znacząco niższa od średniorocznych marż uzyskiwanych na pozostałej sprzedaży na eksport lub w kraju, tj. 11,04%, 14,16% i 35,24%, co świadczy o faktycznym zaniżeniu wartości sprzedanych towarów. W ocenie organu, o okoliczności ukrywania rzeczywistej wartości sprzedanych w takim systemie towarów świadczył również fakt, iż wschodni kontrahenci Spółki nie żądali dostarczenia oryginałów faktur za franszyzę, a zatem nie ujmowali tych opłat w prowadzonych ewidencjach podatkowych, prowadząc tym samym legalną działalność, nie ujawniając jednocześnie jej rzeczywistych rozmiarów i zakresu. W związku z powyższym, organ stwierdził, że Spółka "J." nie miała ekonomicznego uzasadnienia do tego, by rozbijać wartość sprzedaży na dwa dokumenty i wystawiać "puste" faktury za franszyzę oraz że stosowała mechanizm franszyzy i wystawiała nierzetelne faktury sprzedaży, aby ukryć faktyczne przychody ze sprzedaży towarów na eksport. Dlatego w opinii organu, faktury sprzedaży towarów na eksport z franszyzą nie odzwierciedlały realnej wartości rynkowej towarów, a więc i osiągniętych z tego tytułu przychodów. Organ uznał również, że podstawy rozliczeń Spółki z kontrahentami w eksporcie z franszyzą nie stanowią przedstawione przez podatnika faktury pro forma ani przedłożone oświadczenia kontrahentów Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji zasadnie pominął znaczenie dowodowe przedmiotowych oświadczeń. Krótka treść każdego oświadczenia zawiera jedynie lakoniczne twierdzenie kontrahenta, że podstawą rozliczeń finansowych ze Spółką były faktury pro forma. W ocenie organu, skoro Spółka nie przedstawiła oryginalnych umów o świadczenie usług franszyzy z kontrahentami, to brak jest dowodów, że umowy te zostały legalnie zawarte w drodze pisemnej i funkcjonowały w obiegu prawnym w kraju i za granicą. Brak umów franszyzy przeczy również wiarygodności twierdzenia, że faktury franszyzowe uzupełniały kwotowo zaniżoną cenę sprzedaży towaru - do wysokości wskazanej w dokumencie pro forma. Kontrahenci działając w porozumieniu ze Spółką posługiwali się wyłącznie nierzetelnymi fakturami sprzedaży towarów, nie żądali natomiast dostarczenia oryginałów faktur pro forma ani faktur za franszyzę. W związku tym, ani fikcyjne faktury franszyzowe będące rezultatem uzgodnień kontrahentów, ani treść faktur pro forma nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. W konsekwencji nie stanowią rzetelnych dowodów zaistniałych operacji gospodarczych. Organ podkreślił przy tym, że istotny jest fakt, iż oryginały faktur franszyzowych nie zostały przekazane kontrahentom. Oznacza to, że kontrahenci świadomie i celowo nie ujawniali w ramach prowadzonych działalności gospodarczych rzeczywistych wydatków ponoszonych w związku z zakupem od Spółki towarów handlowych - oprócz tych wynikających z nierzetelnych faktur zakupu towarów. Tym samym transfery pieniężne kwot wynikających z faktur pro forma służyły wyłącznie legitymizowaniu otrzymanych przez Spółkę środków i wykreowaniu pożądanego poziomu zysków z tych transakcji. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do uznania prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych za 2006 r. za nierzetelne, w części dotyczącej ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług na eksport, a w konsekwencji pozbawienia ich zapisów mocy dowodowej w prowadzonym postępowaniu na podstawie art. 193 § 1-2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W rezultacie, organ podatkowy określił wysokości niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu eksportu towarów z wykorzystaniem mechanizmu franszyzy w drodze oszacowania, w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, stosując metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 5 tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji wybór zastosowanej na podstawie tego przepisu kosztowej metody szacowania oraz wykazał niemożność szacunkowego określenia przychodów Spółki inną metodą wymienioną w art. 23 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy uznał trafność wywiedzionego na podstawie analizy materiału dowodowego wniosku o braku wiarygodnych dowodów uzupełniających zapisy ksiąg podatkowych i umożliwiających określenie wysokości podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, dowody przedstawione przez Spółkę "J." nie tworzą spójnej całości umożliwiającej uzupełnienie zapisów księgowych i odstąpienie od szacunkowego określenia stronie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ocenił, że funkcji dowodowej w tym zakresie nie spełniają wyjaśnienia wspólników Spółki i nierzetelne dokumenty handlowe, którymi posługiwała się Spółka dla potrzeb rejestrowania eksportu z franszyzą. Odnosząc się do podniesionych przez Spółkę w odwołaniu zarzutów, organ uznał je za nieuzasadnione. Zdaniem organu, obszerne i szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji przeczy zarzucanemu naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 2 tej ustawy albowiem organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił zalecenia dotyczące szacowania, wynikające z kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zaskarżona decyzja, w ocenie organu odwoławczego, nie narusza również zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1) naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez włączenie materiału dowodowego dotyczącego Spółki "J." do postępowania kontrolnego dotyczącego strony, co stanowi o zebraniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z prawem; 2) naruszenie art. 233 § 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czyni zadość zaleceniom zawartym w kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]; 3) naruszenie art. 23 § 1 i 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy możliwe było jej określenie w oparciu zgromadzone w sprawie dowody; 4) naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania wedle metody nie przewidzianej prawem bez przedstawienia stosownego uzasadnienia w tym zakresie; 5) naruszenie art. 23 § 5 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne i nieuzasadnione oszacowanie podstawy opodatkowania; 6) naruszenie art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny wszystkich zgromadzonych dowodów w ich wzajemnej łączności oraz poprzez niewłaściwe zebranie materiału dowodowego, który znalazł zastosowanie do oszacowania podstawy opodatkowania; 7) naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie intuicji jako kryterium doboru podmiotów porównywalnych ze Spółką "J."; 8) naruszenie art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez organy podatkowe ustalenia jakiej transakcji w rzeczywistości dokonały strony wystawiając fakturę franszyzy; 9) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podmiotów uznanych za porównywalne ze spółką "J." oraz ich danych finansowych w treści decyzji, a które to dane stanowiły podstawę do ustalenia wysokości przychodów w ramach oszacowania; 10) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego odmiennej od tej, jaka została uprzednio dokonana w protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia 16 sierpnia 2000 r. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że włączenie postanowieniem organu kontroli skarbowej z dnia [...] do akt niniejszej sprawy materiału dowodowego zebranego w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej wobec spółki jawnej "J." J., M. i W. R. stanowi naruszenie w art. 187 § 1 i art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1-2 ustawy o kontroli skarbowej albowiem za dowód w sprawie uznano materiał dowodowy zgromadzony w sposób sprzeczny z prawem. Zdaniem skarżącego, to Spółka "J." a nie poszczególni jej wspólnicy była podmiotem kontroli skarbowej. Przeprowadzenie kontroli wobec poszczególnych wspólników w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu wobec Spółki oznacza, że naruszono również art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego, kontrola skarbowa w Spółce "J." była niedopuszczalna, co oznacza, że ustalenia tej kontroli nie mogły zostać włączone do sprawy w przedmiocie opodatkowania skarżącego. W opinii strony, organ powinien wszcząć kontrolę w stosunku do każdego ze wspólników z osobna, a nie opierać się na ustaleniach zawartych w wyniku kontroli dotyczącym Spółki "J.", gdyż w takiej sytuacji o obowiązkach skarżącego zadecydował już wynik kontroli dotyczący spółki jawnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że wbrew opinii organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie wydał decyzję w sprawie bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, za które skarżący nie uznaje ponownej analizy całokształtu materiału dowodowego sprawy prowadzącej do nowych ustaleń faktycznych będących podstawą jej wydania. Skarżący zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej pomimo, że był związany decyzją kasacyjną, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wydaną bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1, 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że pomimo stwierdzonej przez organy podatkowe obu instancji nierzetelności ksiąg rachunkowych Spółki "J.", istniał ustawowy zakaz szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji możliwości jej ustalenia za pomocą istniejących dowodów. Zdaniem skarżącego, szacowanie podstawy opodatkowania jest metodą "ostatniej szansy", która została w sprawie nadużyta albowiem zestawienie korespondujących ze sobą dowodów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego tworzy spójną całość, która wyklucza zastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie strona powołała się na fragmenty zeznań wspólników Spółki w przedmiocie istoty i rzeczywistej motywacji stosowania systemu eksportu z franszyzą oraz na faktury pro forma, oświadczenia kontrahentów Spółki o dokonywaniu rozliczeń finansowych transakcji w oparciu o faktury pro forma, rozrachunki z kontrahentami zagranicznymi w drodze przelewów bankowych, porównywalność cen towarów z faktur pro forma do cen na fakturach sprzedaży w eksporcie bez franszyzy oraz do cen stosowanych przez podmioty trzecie eksportujące niektóre towary z asortymentu spółki na rynki wschodnie w 2006 r., faktury sprzedaży towarów i usług, dokumenty odprawy celnej, listy przewozowe oraz rozliczenie gospodarki magazynowej. W ocenie skarżącego, wszystkie te dowody korespondują ze sobą i oceniane łącznie potwierdzają, że ceny stosowane przez kontrolowaną Spółkę na fakturach pro forma odpowiadają cenom rynkowym i przeczą tezie organów podatkowych o zaniżaniu przychodów ze sprzedaży w eksporcie z franszyzą. Skarżący podkreślił, że w przypadkach, w których możliwy był normalny handel, Spółka nie stosowała mechanizmu franszyzy i w transakcjach dotyczących bezpośredniej sprzedaży identycznych towarów na eksport podawała wyższe ceny jednostkowe towarów, odpowiadające cenom wykazanym na fakturach pro forma. Zdaniem skarżącego, brak przesłanek do szacowania podstawy opodatkowania potwierdził sam Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który w toku wcześniejszych kontroli nie kwestionował wartości przychodów deklarowanych z eksportu z franszyzą, akceptując ekonomiczne i podatkowe aspekty jego funkcjonowania. Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego co do poprawności przeprowadzonego oszacowania, z uwagi na uzyskanie dwiema różnymi metodami identycznej podstawy opodatkowania. Zdaniem strony, uzyskanie identycznego wyniku przy zastosowaniu dwóch różnych metod prowadzi do wniosku o powieleniu przez organ I instancji dotychczasowego stanowiska, co ma świadczyć o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy w wydanej decyzji nie przytoczył treści przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, nie dokonał jego subsumcji do ustalonego stanu faktycznego, ani szczegółowej oceny zgromadzonych dowodów w kontekście powołanej normy. W ocenie strony, brak księgi podatkowej lub jej nierzetelne prowadzenie nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej, natomiast organy podatkowe obu instancji poszukują uzasadnienia dla szacowania podstawy opodatkowania w jego wynikach ignorując istniejące dowody. Strona zakwestionowała także zasadność podważania przez organy podatkowe marketingowej funkcji systemu eksportu z franszyzą oraz wiarygodności dokumentów pro forma jako podstawy rozliczeń z kontrahentami. Zdaniem skarżącego, wartość oraz ilość zakupionych i sprzedanych towarów odzwierciedlona w księgach Spółki "J.", a także wszystkie listy przewozowe związane z eksportem oraz dokumenty odprawy celnej korespondują wzajemnie ze sobą i w sposób jednoznaczny wskazują, iż nie miało miejsca zaniżanie przychodu poprzez sprzedaż towarów bez wystawiania faktury, a wszystkie należności w wysokości wynikającej z faktur pro forma zostały uregulowane. W opinii skarżącego, nielogiczne jest także kwestionowanie wiarygodności oświadczeń kontrahentów Spółki z uwagi na ich lakoniczność oraz brak oryginalnych umów franszyzy. Zdaniem strony, brak umów franszyzy nie podważa twierdzenia, że faktury franszyzowe uzupełniały kwotowo zaniżoną ceną sprzedaży towaru do wysokości wskazanej w fakturze pro forma. Okoliczność, że Spółka pomogła kontrahentom unikać cła z tytułu importu towarów nie jest, w opinii skarżącego, wystarczającym powodem odmowy ich wiarygodności. Nadto, Spółka nie mogła pokazywać faktur pro forma urzędowi celnemu, gdyż naraziłaby się na zarzut zaniżenia wartości celnej towaru, stąd brak jakichkolwiek adnotacji urzędu lub agencji celnej był wynikiem przyjętej metody prowadzenia interesów. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie miały podstaw do negowania mocy dowodowej rozrachunków bankowych z kontrahentami, którzy uiszczając opłaty franszyzowe w istocie regulowali brakującą część ceny towarów. Skarżący wskazał przy tym, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, poza spekulacjami organów podatkowych, że dopłaty do faktur sprzedaży były w rzeczywistości wyższe aniżeli suma środków uzyskanych w drodze przelewów bankowych. W opinii skarżącego, organy podatkowe nie zrozumiały istoty eksportu towarów z franszyzą, wywodząc z tego błędną ocenę stanu faktycznego, wbrew istniejącym dowodom. W konsekwencji strona zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie zasada swobodnej oceny dowodów została zastosowana niewłaściwie. Ponadto, skarżący zarzucił organom podatkowym uchybienie przepisowi art. 199a Ordynacji podatkowej, który nakłada obowiązek ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla wymiaru podatku, czyli - w ocenie skarżącego - ustalenia na podstawie całości zgromadzonych dowodów do jakiej transakcji doszło pod pozorem zawarcia umowy franszyzy, która jak obie strony postępowania zgodnie twierdzą, nie została wykonana. Zdaniem skarżącego, organ w sytuacji przyznania przez stronę, że usługa franszyzy była fikcją, powinien był zbadać, jakiej w rzeczywistości transakcji strony dokonały wystawiając fakturę franszyzową. Skarżący w tym miejscu podkreślił, że dokument ten miał ukryć część ceny sprzedaży towaru w celu zmniejszenia wartości celnej. Skarżący zakwestionował także sposób przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania, podnosząc że szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania, natomiast w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. W oparciu o powyższe wywody skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej akceptującym zastosowaną przez organ podatkowy I instancji na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 metodę szacowania oraz jej uzasadnienie. Zdaniem skarżącego, w toku postępowania odwoławczego nie usunięto naruszenia przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, którego dopuścił się organ I instancji, nie wyjaśniając w zaskarżonej decyzji, że stosuje do szacowania metodę nie przewidzianą tym przepisem. Sytuacja ta z kolei, zdaniem skarżącego, naruszyła zasadę dwuinstancyjności, ponieważ wskutek braku uzasadnienia w tym zakresie strona została pozbawiona możliwości polemiki z zasadnością zastosowania zmodyfikowanej metody, gdyż o jej zastosowaniu przez organ podatkowy I instancji skarżący dowiedział się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zaś organ odwoławczy nie wskazał wprost na czym polega modyfikacja zastosowanej metody kosztowej. Ponadto, zdaniem skarżącego ustalenia poczynione w oparciu o parametry ekonomiczne innych jednostek są obarczone fundamentalnym błędem polegającym na przyjęciu niewłaściwych kryteriów poszukiwania adekwatnego materiału dowodowego i oparciu rozstrzygnięcia na danych podmiotów nieporównywalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że w 2006 r. skarżący był udziałowcem w spółce jawnej "J." J., M. i W. R. Spółka ta prowadziła w 2006 r. działalności gospodarczą oznaczoną kodem PKD 51.90.Z, polegającą na sprzedaży hurtowej szerokiego asortymentu towarów, obejmującego m.in. materiały budowlane i wyposażenia sanitarnego; artykuły wykończeniowe, materiały użytku domowego i osobistego; elektryczne artykuły gospodarstwa domowego; wyroby metalowe, porcelanowe, ceramiczne i szklane do użytku domowego; maszyny i urządzenia biurowe oraz meble biurowe; wyroby włókiennicze; odzież i obuwie; materiały dekoracyjne; dywany; perfumy i kosmetyki; rośliny oraz maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze (ciągniki, rozsiewacze nawozów, agregaty siewne i naczepy). W 2006 r. spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów w kraju, opłat za franszyzę oraz sprzedaży towarów na eksport m.in. na rynki Ukrainy, Rosji, Mołdawii, Kazachstanu oraz Gruzji. Eksport był realizowany w formie: 1) eksportu pośredniego - za pośrednictwem firmy "S." z Estonii, z którego spółka uzyskała zysk, przy realizowanej średniorocznej marża na poziomie 11,04%, 2) eksportu bezpośredniego, z którego spółka uzyskała zysk, przy realizowanej średniorocznej marży na poziomie 14,16%, 3) eksportu bezpośredniego z franszyzą. Wielkość dochodu z tytułu tego eksportu organ ustalił w drodze oszacowania. W przypadku eksportu bezpośredniego towarów handlowych z franszyzą Spółka uzyskała przychody w łącznej kwocie [...] zł, w sytuacji gdy cena zakupu netto tych towarów wynosiła [...] zł. Spółka zatem na tej sprzedaży poniosła stratę w wysokości [...] zł. Skarżący podnosi, że stratę tę rekompensował zysk w wysokości [...] zł uzyskany na sprzedaży usług franszyzy na rzecz tożsamych kontrahentów handlowych. W związku z tym Spółka nie poniosła straty, w sumie osiągnęła zysk na sprzedaży w wysokości [...] zł, co daje średnioroczną marżę w wysokości 4,80 %. Niemniej nie ulega wątpliwości, iż średnioroczna marża brutto osiągnięta przez Spółkę w eksporcie z franszyzą (4,80 %) jest zasadniczo niższa od wysokości średniorocznych marż uzyskiwanych na pozostałej sprzedaży na eksport (tj. 11,04% oraz 14,16 %). Najwyższy wskaźnik marży Spółka osiągnęła na sprzedaży krajowej (35%), lecz obejmowała ona tylko ok. 4% przychodów Spółki, zaś pozostałe 96 % przychodów pochodziło z eksportu. Dokonane ustalenia stanowiły dla organów podatkowych podstawę do uznania prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych za 2006 r. za nierzetelne, w części dotyczącej ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług na eksport z franszyzą, a w konsekwencji pozbawienia ich zapisów mocy dowodowej w prowadzonym postępowaniu, na podstawie przepisów art. 193 § 1-2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Obrót związany ze sprzedażą przedmiotowych towarów handlowych na eksport w 2006 r. (o wartości w cenie zakupu [...] zł) określono w drodze szacowania przy użyciu – jak stwierdził organ - zmodyfikowanej metody kosztowej, wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skardze strona kwestionuje zarówno istnienie podstaw do szacowania dochodu w ramach eksportu z franszyzą, jak i sposób przeprowadzenia tego oszacowania. W myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy jest jednak zobowiązany do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Poza sporem w rozpatrywanej sprawie jest, że Spółka w ramach eksportu z franszyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała puste faktury za niewykonane usługi franszyzy. Przesłuchani W. i J. R. zeznali, że mechanizm sprzedaży towarów z franszyzą służył stronom transakcji zaniżaniu wartości celnej towarów w eksporcie. Zdaniem skarżącego mechanizm ten miał zwiększać konkurencyjność oferty handlowej na rynkach wschodnich, a opłaty za franszyzę były w istocie dopłatami do ceny. Strona przyznaje, że było to naganne. Szczególną rolę skarżący przypisuje fakturze pro forma, bowiem wartość transakcji wykazana na tej fakturze odpowiadała – zdaniem autora skargi - rzeczywistej cenie towaru. Wartość tej faktury obejmowała wartość faktury sprzedaży towarów oraz wartość zafakturowanej odrębnie franszyzy, której wysokość odpowiadała różnicy między wartością towarów handlowych wykazaną na fakturze pro forma i fakturze sprzedaży tych towarów. Kontrahenci zagraniczni dokonywali płatności w wysokości wynikającej z faktury pro forma. W tych okolicznościach skarżący podnosi, że brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, skoro istniały dokumenty pozwalające na ustalenie rzeczywistej wartości sprzedaży towarów na eksport. Powołuje się w tym zakresie na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska strony, że podstawą rozliczeń dostaw towarów były faktury pro forma. Faktury te nie trafiały do obrotu prawnego. Spółka sama przyznała, że faktura pro forma nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonanie danej transakcji (pismo spółki z dnia 16 grudnia 2008 r. – k. 540). Dokumenty te nie były podpisane przez wystawcę ani odbiorcę. Po zakończeniu transakcji faktura pro forma nie została zastąpiona przez oryginalną fakturę VAT, przekazaną kontrahentowi. Dlatego nie można zaakceptować wyrażonego w skardze poglądu, że fakturom pro forma, mającym co do zasady charakter oferty handlowej, należy przypisywać moc dowodową sformalizowanych faktur elektronicznych. Ponadto nie jest prawdą, że wartość z faktury pro forma była rozdzielana i ujmowana odrębnie w fakturze sprzedaży towarów i fakturze na franszyzę. Przeczy tej wersji faktura pro forma nr 00704/H tożsama pod względem wartości z właściwą fakturą sprzedaży towarów handlowych, od których także pobrano zafakturowaną opłatę franszyzową. Przesłuchany na tę okoliczność J. R. zeznał, że przez pomyłkę wydrukowano błędna fakturę na życzenie pełnomocnika. Tym samym zaprzeczył on wcześniej składanym wyjaśnieniom, że faktury pro forma są przechowywane w teczkach klientów, gdyż służą one do rozliczania zawartych transakcji. Ze stanu faktycznego wynika jednoznaczne, że eksport towarów był dokumentowany przez Spółkę jedynie fakturami towarowymi oraz fakturami dotyczącymi franszyzy. Dokumenty te były nierzetelne. Na tych pierwszych fakturach wartość towaru była zaniżona, te drugie zaś - dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Następstwem nierzetelności tych dokumentów była nierzetelność ksiąg, które nie odzwierciedlały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że suma kwot z faktury dotyczącej sprzedaży towarów i faktury dokumentującej usługi franszyzy odpowiadała rzeczywistej wartości sprzedaży i nie szkodziła ani fiskusowi, ani interesom podatkowym. Mechanizm eksportu z franszyzą Spółka wykorzystywała do zaniżania faktycznych przychodów ze sprzedaży towarów na zagraniczne rynki. O zaniżaniu przez spółkę przychodów świadczy wysokość średniorocznej marży jaką spółka osiągała dokonując eksportu z franszyzą (4,80 %), która było znacznie niższa od wysokości średniorocznych marż uzyskiwanych na pozostałej sprzedaży na eksport (11,04% oraz 14,16 %). Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony, że jedynym motywem jej działania było zmniejszenie obciążeń celnych związanych z importem towarów i uczynienie oferty handlowej atrakcyjniejszą. Eksport towarów z wykorzystaniem franszyzy pozwalał stronom transakcji nie tylko na zaniżanie wartości celnej towarów, lecz również na zaniżanie przez Spółkę wartości sprzedaży towarów wskutek świadomej rezygnacji z wolnorynkowej marży. Działanie to niewątpliwie czyniło ofertę handlową spółki atrakcyjniejszą, niemniej doświadczenie życiowe uczy, że podobnego rodzaju usługi wyświadcza się za obopólną korzyścią. Żadne cele gospodarcze nie uzasadniają tworzenia i posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami. W legalnym i wolnorynkowym obrocie gospodarczym, podniesieniu konkurencyjności towarów służą inne środki. Podkreślić też należy, że kontrahenci Spółki nie księgowali w swoich dokumentach księgowych ani faktur pro forma, ani faktur za franszyzę. Zdaniem Sądu uzasadniony jest wniosek organu, że Spółka zawarła z kontrahentami zagranicznymi nieformalne porozumienie, którego celem było zatajenie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z powyższych względów nie budzi zastrzeżeń uznanie za niewiarygodne przez organ podatkowy oświadczeń kontrahentów, z których wynika, że podstawą rozliczeń finansowych ze Spółką były faktury pro forma. Posługiwanie się wyłącznie nierzetelnymi dowodami źródłowymi dokumentującymi współpracę gospodarczą w zakresie eksportu towarów dyskwalifikuje również jako dowód - zaksięgowany na kontach przepływ środków pieniężnych od kontrahentów, ponieważ nie odzwierciedla on rzeczywistej wielkości przychodów ze sprzedaży. Nie stanowi wiarygodnego dowodu przemawiającego za rzetelnością faktur pro forma przedłożone wraz z odwołaniem zestawienia przykładowych cen rynkowych bezpośredniej sprzedaży eksportowej towaru z cenami na porównywalny asortyment wskazanymi na fakturach pro forma (tom XII, k. 25-32). Przede wszystkim analiza porównawcza powołanych cen rynkowych dotyczy ograniczonego asortymentu i stoi w sprzeczności z kluczowym faktem, że osiągnięta przez Spółkę marża w eksporcie towarów (pośrednim i bezpośrednim) o porównywalnych cenach "rynkowych" wyniosła odpowiednio 11,04 % i 14,16%, a w eksporcie z franszyzą jedynie 4,80%. Ponadto zestawienie to jest niemiarodajne, ponieważ eksport bezpośredni (bez franszyzy) udokumentowany 7 fakturami obejmował jedynie 0,19 % ogółu wartości sprzedanych przez Spółkę towarów, natomiast sprzedaż w eksporcie pośrednim została udokumentowana jedynie 62 fakturami obejmującymi 1,4 % ogółu wartości sprzedaży ograniczonego asortymentu. Okoliczności te wystarczająco dyskwalifikują znaczenie dowodowe wskazywanych cen rynkowych dla potrzeb oceny wiarygodności faktur pro forma. Skarżący podnosi też, że w toku kontroli przedstawił dokumenty, pochodzące od podmiotów trzecich eksportujących niektóre towary z asortymentu spółki na rynki wschodnie, z których jednoznacznie wynika, że ceny stosowane przez Spółkę i wskazane na fakturach pro forma odpowiadają cenom rynkowym. Dokumenty te nie tłumaczą jednak w żaden sposób dlaczego Spółka w ramach eksportu z franszyzą osiągnęła średnioroczną marżę w wysokości 4,80 %. Na uwzględnienie nie zasługują także argumenty skarżącego dotyczące sankcjonowania przez organy podatkowe stosowanej przez Spółkę praktyki gospodarczej. W tym zakresie Spółka powołuje się na okoliczność, że rzetelność ksiąg rachunkowych Spółki nie była kwestionowane przez Urząd Skarbowy w B. ani przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w toku poprzednich kontroli. Zdaniem Sądu dotychczasowa akceptacja praktyki eksportu z franszyzą i wysokości zadeklarowanych przychodów z tego źródła przez organy podatkowe była wynikiem celowego zatajenia przez spółkę jawną "J." przed tymi organami pozornego świadczenia usług franszyzy i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT. Spółka przedstawiała organom podatkowym nieprawdziwe informacje o przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego za 2006 r. analiza dokumentacji źródłowej Spółki pozwoliła organowi podatkowemu pierwszej instancji na ustalenie nierzetelności ksiąg rachunkowych oraz ocenę przedstawianych przez Spółkę dowodów. Ponadto gdyby uznać argumentację skarżącego, to prowadziłoby to do wydania rozstrzygnięcia powielającego poprzednie błędy. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organ podatkowy zasadnie uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych ze względu na ich nierzetelność nie pozwalają na określenie jednego z elementów podstawy opodatkowania, tj. przychodów w prawidłowej wysokości. Nie można podzielić zarzutu strony, że organ naruszył art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż istniały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania. Takich dowodów, w ocenie Sądu, skarżący nie przedstawił. Zgromadzony w sprawie materiał świadczy zaś o tym, że Spółka, którego skarżący był udziałowcem zaniżała wielkość przychodu. Strona podnosi też zarzuty związane z przyjętą metodą oszacowania. Na potrzeby oszacowania przychodów Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji, w oparciu o sprawozdania finansowe za rok 2006 opublikowane w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski "B", wytypował 88 podmiotów gospodarczych o profilu działalności porównywalnym z działalnością podstawową Spółki, kierując się kryterium klasyfikacji statystycznej prowadzonej działalności podstawowej, tj. kodem PKD 51.90.Z. Na podstawie analizy zgromadzonych wskaźników ekonomicznych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podmioty te realizowały sprzedaż w zakresie handlu hurtowego towarami handlowymi na eksport lub kraj ze średnioroczną marżą na poziomie 18,78 %. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał selekcji zebranych danych według kryterium wielkości dostaw podmiotów. Spośród posortowanych na trzy grupy, według rosnącej wartości sprzedanych towarów wszystkich wytypowanych 88 podmiotów, wyselekcjonowano dla potrzeb szacowana marży 15 podmiotów (s.12 decyzji organu I instancji), dla których średnia wartość sprzedanych towarów (poziom dostaw) wyniosła [...] zł (tj. w przedziale pomiędzy kwotami [...] zł a [...] zł) i była bliska wartości sprzedanych z franszyzą towarów w cenach zakupu netto w kwocie [...] zł wykazanej przez Spółkę. Wyłonienia dostatecznie licznej reprezentacji porównywalnych podmiotów gospodarczych, organ dokonał stosując granicę przedziału ± 25%. w stosunku do wartości dostaw ([...] zł). Przedmiotowa analiza porównawcza wykazała, że porównywalne podmioty gospodarcze osiągnęły na sprzedaży w 2006 r. średnioroczną marżą w wysokości 19,86%, którą uznano za miarodajną dla Spółki dla potrzeb ustalenia wysokości przychodów z eksportu z franszyzą. Mając dane o wartości sprzedanych towarów (w cenie zakupu) na eksport z franszyzą za 2006 r. określono, w drodze szacowania (zmodyfikowaną metodą kosztową), przychody z tytułu eksportu przedmiotowych towarów, poprzez doliczenie do wartości sprzedanego towaru marży brutto w wysokości 19,86%, co dało łączną kwotę [...] zł. W związku z przyjętą metodą oszacowania skarżący podnosi, że w 2006 r. działalność Spółki w znacznej mierze była skoncentrowana wokół eksportu towarów, w tym eksportu z franszyzą, zaś sprzedaż krajowa stanowiła nieznaczną część działalności Spółki (96 % przychodu pochodziło z eksportu, zaś 4% ze sprzedaży krajowej). Dlatego podmioty porównywalne powinny głównie prowadzić sprzedaż eksportową. Tymczasem podmioty uznane za porównywalne albo w ogóle nie prowadziły sprzedaży eksportowej (spółka: "A.", "I.", "H.", "A.", "PZR C.") albo prowadziły ją w znikomym stopniu (np. w przypadku spółki "E." sprzedaż eksportową stanowiła 2% ogólnej sprzedaży). Innymi słowy strona twierdzi, że dokonanie oszacowania w oparciu o dane pochodzące od firm o niskim udziale sprzedaży eksportowej lub pochodzące od firm sprzedający wyłącznie na rynkach krajowych, skutkowało zawyżeniem poziomu marzy. Uważa zatem, że wpływ na wysokość marży mają różnice w strukturze sprzedaży na kraj i eksport porównywanych ze Spółką podmiotów. Organ odwoławczy neguje wpływ struktury sprzedaży na wysokość marży. Wywodzi, że "osiągnięte przez spółkę w eksporcie pośrednim marże na sprzedaży towarów do odbiorców wschodnich przedstawiały się następująco: Rosja średnia marża 9,70% - maksymalna 59,38%; Ukraina średnia marża 21,01% - maksymalna 56,81%. Z kolei analiza dowodów źródłowych dokumentujących zyskowność transakcji w eksporcie bezpośrednim wykazała, że w miesiącu czerwcu marża osiągnęła poziom 27,80%, a w miesiącu listopadzie 74,15%. Natomiast ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji poziom eksportu bezpośredniego według docelowych rynków zbytu obrazuje, że Spółka realizowała sprzedaż na Ukrainę ze średnią marżą 177,36% i maksymalną marżą do 418,75%." Należy jednak zauważyć, że organ podatkowy sam uznał wskaźniki osiągnięte przez Spółkę w eksporcie pośrednim i bezpośrednim za nieadekwatne dla oszacowania wysokości marży. Eksport pośredni Spółka dokonywała z udziałem firmy "S." z E., co rzutowało na wysokość ustalonej na tym szczeblu obrotu marży. Ponadto – jak zauważył organ - marża w eksporcie pośrednim została oszacowana na podstawie danych wynikających z treści 62 faktur, obejmujących 1,4 % ogółu wartości sprzedanych towarów, które nie odzwierciedlają ani wielkości dostaw, ani różnorodności towarów występującej w eksporcie bezpośrednim (z wykorzystaniem mechanizmu "franszyzy"). Natomiast niemożność posłużenia się do oszacowania podstawy opodatkowania danymi z dowodów źródłowych dokumentujących bezpośredni eksport towarów, spowodowana była tym, że zebrany materiał dowodowy dotyczył jedynie sprzedaży towarów w 4 miesiącach 2006 r., a osiągana przez Spółkę "J." w eksporcie bezpośrednim marża została ustalona na podstawie treści tylko 7 faktur, obejmujących 0,19 % ogółu wartości sprzedanych towarów. Nie może być tak, że organ najpierw uznaje dane z eksportu pośredniego i bezpośredniego (średnie marże w wysokości 11,04% i 14,16%) za nieprzydatne dla oszacowania, natomiast potem wskaźniki ekonomiczne wyliczone z uwzględnieniem rynków, do których spółka eksportowała towary uznaje za adekwatne. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że "jako dodatkowe źródło informacji o kształtowaniu się marży w eksporcie towarów na rynki wschodnie, organ podatkowy pierwszej instancji wykorzystał dane uzyskane od ankietowanych podmiotów zewnętrznych. Analiza porównawcza osiąganej przez nie marży w przypadku rynków zbytu typowych dla działalności Spółki wykazała realizację sprzedaży na Ukrainę z marżą średnią i marżą maksymalna 586% oraz sprzedaż na Rosję z marżą średnią 23,61% i marżą maksymalną 586%. Zawarte w materiale dowodowym analizy porównawcze wskaźników ekonomicznych zarówno spółki jak i podmiotów niezależnych jednoznacznie obrazują dużą zyskowność eksportu do krajów Europy wschodniej, przekraczającą wykazaną przez Spółkę sprzedaż krajową na poziomie 35%." Z wywodu tego nie wynika jednak, czy powyższe wskaźniki zostały wyliczone z uwzględnieniem struktury sprzedaże na kraj i na eksport w rozmiarach zbliżonych do spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wręcz stwierdził, że nie dysponuje danymi o szczegółowej strukturze sprzedaży towarów realizowanej przez podmioty zewnętrzne (s. 18 decyzji). Ze stanowiska organu kontroli skarbowej z dnia 22 lipca 2010 r., jak i z wyniku kontroli z dnia 30 czerwca 2009 r. wynika, że organ I instancji dokonał analizy porównawczej jedynie według kryterium położenia rynku zbytu, tj. czy zróżnicowanie dostaw pod względem rynków sprzedaży wywiera wpływ na wysokość uzyskiwanej marży. Nie można też podzielić poglądu organu odwoławczego, że zyskowność eksportu podmiotów niezależnych (informacje uzyskano od 31 podmiotów) do krajów Europy Wschodniej przekraczała wykazaną przez spółkę średnią marżę w wysokości 35% z tytułu sprzedaży krajowej. Ze stanowiska organu kontroli skarbowej z dnia 22 lipca 2010 r. wynika, że średnia marża w przypadku sprzedaży do Rosji w przypadku tych podmiotów wynosiła 23,61 %, a na Ukrainę – 27,23%, zatem zyskowność sprzedaży na eksport była mniejsza niż w przypadku sprzedaży na kraj. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzutu skarżącego, iż o wadliwości wyliczenia marży świadczy to, że 4 podmioty spośród 15 porównywanych nie prowadziły sprzedaży eksportowej. Porównywane firmy prowadzące sprzedaż krajową osiągnęły marże w wysokościach 3,53%, 13,11%, 21,12% i 9,13%. Według organu eliminacja tych podmiotów z grupy porównawczej podniosłaby oszacowaną dla Spółki "J." marżę do poziomu 22,97%. Organ uważa wręcz, że pozostawienie w grupie porównawczej wskazanych przez stronę podmiotów dokonujących sprzedaży wyłącznie na kraj jest dla spółki korzystne. Należy jednak zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wprost stwierdził, że zawężenie liczebności grupy porównywalnych podmiotów (15) powoduje wzrost błędu statystycznego skutkującego wzrostem szacowanej marży (s.21 decyzji). W stanowisku z dnia 22 lipca 2010 r. organ kontroli skarbowej wyliczył marżę dla kilku węższych niż ± 25% poziomów tolerancji, a mianowicie dla tolerancji: 5% (marża 21,15%), 10% (marża 25,84%), 15 % (marża 23,39%) oraz 20 % (marża 22,23%). Wynikałoby z tego, że wpływ na wysokość marży zależy od liczebności grupy, natomiast nie na znaczenia to, czy eliminowana spółka sprzedawałaby towary wyłącznie w kraju, czy też nie. Jeżeli zdaniem organu jest inaczej, to kwestia ta wymaga szerszego wyjaśnienia. Zdaniem Sądu, organ nie wyjaśnił w przekonywujący sposób, że struktura sprzedaży nie wpływa na wysokość marży. Organ powinien uwzględnić przy oszacowaniu wysokości marży, stosowanej przez niezależne podmioty, strukturę sprzedaży na kraj i eksport zbliżoną do struktury występującej w spółce, tzn. z dominacją eksportu na porównywalne rynki (m.in. na rynki Ukrainy, Rosji). Organ powinien kierować się tym, aby podstawa opodatkowania została określona w sposób zbliżony do rzeczywistości, przy czym organ nie może działać na niekorzyść skarżącego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te nakładają na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego. Tylko gdy zostaną spełnione te warunki, dokonana przez organ podatkowy ocena tego materiału nie będzie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji na obecnym etapie nie można uznać przyjętej przez organ metody oszacowania za odpowiednią, co narusza art. 23 § 1 pkt 5 Ordynacji. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut bezprawnego zgromadzenia materiału dowodowego. Wynik kontroli z dnia 30 czerwca 2009 r. w zakresie ustalonych przychodów oraz kosztów stanowi w rozpatrywanej sprawie jedynie dowód, który skarżący może kwestionować (i kwestionował) w ramach prowadzonego przeciwko niemu postępowania podatkowego. Strona nie została zatem pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ramach dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej, dokonał ponownej analizy niezakwestionowanych dowodów źródłowych sprzedaży Spółki "J.", dokumentujących wolnorynkowy eksport tych samych towarów na rynki wschodnie bez mechanizmu franszyzy (wewnętrzne porównanie marż) - pod kątem możliwości ich zastosowania przy oszacowaniu marży w eksporcie z franszyzą. W wyniku tej analizy wykazano niemożność oparcia szacowania na średniej marży uzyskanej z eksportu pośredniego realizowanego na rynki wschodnie za pośrednictwem firmy "S." z Estonii, jak i na danych z dowodów źródłowych dokumentujących bezpośredni eksport towarów. W ramach ponownego postępowania organ I instancji, dokonał analizy materiału dowodowego, w rezultacie której obrano nowe kryterium korekty średniej marży - wielkości dostaw towarów. Zdaniem Sądu organ odwoławczy miał dwie możliwości: albo uznać zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę za odpowiednią i zweryfikować dokonane wyliczenia albo uznać, że zastosowana metoda jest nieodpowiednia i po uchyleniu decyzji, przekazać sprawę z odpowiednimi wytycznymi organowi pierwszej instancji. W świetle zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której organ odwoławczy określiłby podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując inną metodę niż przyjętą przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., II FSK 1794/08). Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy odniesie się także do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, złożonego na rozprawie, że inspektor kontroli skarbowej, który jako pierwszy prowadził postępowanie kontrolne w rozpatrywanej sprawie, wyliczył marżę na poziomie 9,73 %. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.