II FSK 2750/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2227/09 w sprawie ze skargi M. W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 24 września 2009 r. nr [...] oraz z dnia 5 października 2009 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2009 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – na rzecz adwokata A. H. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2227/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. (zwanego dalej skarżącym) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 24 października i 5 października 2009 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2006 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r., 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Prezydent Miasta [...] W. (zwany dalej prezydentem) decyzjami z dnia 25 maja 2009 r. ustalił państwu B. W. i M. W. (zwanym dalej skarżącymi) wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r. od nieruchomości położonej w W., oznaczonej jako działka ewidencyjna [...]. W dniu 26 czerwca 2009 r. od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktycznego sposobu wykorzystania wskazanego w decyzjach wymiarowych budynku gospodarczego o powierzchni 44,00 m². Wskazał również, że posiadany przez niego budynek gospodarczy, wykazywany w decyzjach jako "budynek pozostały" jest wykorzystywany jako garaż pojazdów prywatnych. Wyjaśnił nadto, że budynki posiadają jedną księgę wieczystą i tym samym powinny być opodatkowane według jednej stawki podatkowej. Z powyższego wynika, że podatek od nieruchomości w spornej części powinien wynosić 27,28 zł, a nie 292,16 zł. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane dalej: SKO) decyzjami z dnia 5 października 2009 r., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., uchyliło decyzje organu pierwszej instancji uznając, że decyzje prezydenta nie spełniają wymogów z art. 210 § 1 ord. pod. Organ ten podkreślił, że decyzje organu pierwszej instancji powinny zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne - tymczasem motywy wydanych decyzji sprowadzały się do lakonicznego wskazania, iż: "wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie danych będących w posiadaniu z ewidencji gruntów i budynków oraz wypełnionej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych". Ponadto organ odwoławczy podniósł, że żaden z "dowodów" wymienionych w decyzji nie został omówiony i oceniony przez organ podatkowy w dalszych motywach orzeczenia. W związku z powyższym wskazał, że nie jest możliwe zajęcie stanowiska merytorycznego przez organ odwoławczy, zwłaszcza iż nadsyłane akta sprawy nie zawierają pełnego materiału dowodowego sprawy. Ze względu na to, że niektóre istotne argumenty w sprawie pojawiły się dopiero w piśmie, przy którym przesłane zostało odwołanie do organu II instancji - nie mogą być one brane pod uwagę, skoro nie ma o nich mowy w treści decyzji podatkowej. Wynika to z tego, że organ odwoławczy może ocenić tylko argumenty podane w motywach decyzji podatkowej, a nie w treści pisma. W ponownym orzeczeniu organ pierwszej instancji musi szczegółowo wyjaśnić jakie składniki obejmuje nieruchomość i jakie jest przeznaczenie tej nieruchomości w rejestrze gruntów i budynków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił organowi podatkowemu działanie na jego szkodę, a także niewłaściwe rozpoznanie odwołań od decyzji podatkowych poprzez nieuwzględnienie ich zakresu i uchylenie się od właściwego rozpoznania sprawy z pominięciem przepisu art. 233 § 1 pkt 2a) ord. pod. Zarzucił również naruszenie przepisu art. 209 § 1 ord. pod. 4. Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie podkreślił, że organ odwoławczy rozpatrując odwołania nie dysponował wystarczającym oraz zupełnym materiałem dowodowym w sprawie. Wskazał, że w aktach brak jest dokumentów w postaci oryginału lub poświadczonego za zgodność z oryginałem wypisu z rejestru gruntów, a także oryginalnego dokumentu w postaci informacji z rejestru gruntów. Podniósł również, że nie ulegało wątpliwości, iż wyciągi z bazy komputerowej załączone do spraw nie stanowią dokumentu, stanowiącego podstawę do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Wydanie decyzji przez organ wyższego stopnia na podstawie nieprawidłowo zebranego materiału dowodowego doprowadziłoby do wydania decyzji niezgodnych z przepisami prawa. Tym samym sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do wadliwości i braków uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślił, że art. 229 ord. pod. nie może być podstawą do przejmowania przez organ odwoławczy zadań organu pierwszej instancji w przedmiocie przygotowania zupełnego materiału dowodowego w sprawie. Sąd ocenił, że organ wyższego stopnia prawidłowo zastosował normę przepisu art. 233 § 2 ord. pod. - tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez SKO ww. przepisu ustawy. Sąd pierwszej instancji ocenił, że rozstrzygnięcie spraw wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazał niezbędne okoliczności faktyczne, które należało zbadać. 5. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną, w której skarżący zarzucił mu naruszenie: 1) art. 233 § 1 ord. pod., art. 233 § 2 ord. pod. oraz art. 229 ord. pod., poprzez uchylenie przez SKO decyzji i przekazanie ich do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w sytuacji, gdy nie istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego ani w całości, ani w znacznej części, 2) art. 125 ord. pod. zobowiązującego organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki poprzez przedłużanie postępowania w związku z przekazaniem przez SKO sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w sytuacji, gdy SKO dysponowało materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie i nie istniała w sprawie potrzeba przeprowadzania postępowania dowodowego ani w całości ani w znacznej części. Mając na względzie powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, iż decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana w trybie art. 233 § 2 ord. pod. nie jest aktem prawnym, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonej należności pieniężnej, nawet wówczas, gdy w swej treści zawiera argumenty merytoryczne. Taka decyzja ma charakter procesowy i nie kształtuje bezpośrednio żadnych zobowiązań. Jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Istotnie, art. 233 § 2 ord. pod. jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (art. 127 ord. pod.). Przepis art. 233 § 2 ord. pod. zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 ord. pod. Skoro przepis ten wprowadza wyjątek od art. 233 § 1 ord. pod., to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są: - nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w ogóle, - przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ord. pod., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99). Rzecz jednak w tym, że organ odwoławczy – zgodnie z art. 233 § 1 i 2 ord. pod. – może ponownie rozpoznać sprawę tylko wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie rozpoznawcze - postępowanie wyjaśniające, co oznacza, że organ ten nie może tylko zgromadzić w aktach sprawy określonej ilości dowodów, ale musi je poddać ocenie w trybie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ord. pod. W konsekwencji - brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. 7. Z akt rozpoznawanej sprawy, a także z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że postępowanie przed organem pierwszej instancji ograniczyło się do zebrania dowodów (brak jest przy tym dokumentów w postaci oryginałów lub poświadczonych za zgodność z nimi kopii, itp.). Uzasadnienia zaś decyzji ograniczały się do stwierdzeń, że "wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie danych, będących w zbiorze ewidencji gruntów i budynków oraz wypełnionej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, złożonej przez M. W.". Nie wiadomo też dlaczego budynek o powierzchni 44 m2 jest garażem. Argumenty w tym zakresie znajdują się zaś w piśmie, przy którym przesłane jest odwołanie do organu odwoławczego. Wprawdzie – wbrew poglądowi organu odwoławczego - argumenty w nim zawarte są częścią materiału dowodowego (uchwała 5 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., FPK 5/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 46), co oznacza, że organ odwoławczy ma obowiązek ustosunkować się do argumentów w nim zawartych, ta dostępność ich dla strony jest ograniczona, chyba że zapozna się z tym pismem przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W konsekwencji nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 i § 2 ord. pod. 8. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 125 ord. pod. Jeżeli przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji było uzasadnione, to nie sposób przyjąć, by takie rozstrzygnięcie naruszyło zasadę szybkości postępowania. Zasada ta nie może bowiem wyprzedzać zasady praworządności i zaufania do organu podatkowego, a także nie może ona ograniczać gwarancji procesowych, przysługujących stronie w uczestniczeniu w postępowaniu podatkowym. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.