I SA/Gl 839/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Teresa Randak, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku rolnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. w Dz.U. z 2001 roku, nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił A z siedzibą w W. (dalej A.) wysokość zobowiązania w podatku rolnym za 2008 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że powołaną wyżej decyzją organ pierwszej instancji odkreślił A. wysokość zobowiązania w podatku rolnym za 2008 rok. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (dalej upr) – poprzez jego niezastosowanie oraz "pominięcie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 10.04. 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych". W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego wobec strony w ogóle nie powstaje, ponieważ zajęcie nieruchomości pod budowę dróg "ma specyficzny charakter i jest ściśle uregulowany ustawami". Zatem przyjęcie, iż "zajęcie gruntu pod budowę drogi będzie miało miejsce dopiero w sytuacji, gdy na zajętym terenie rozpoczną się pierwsze prace, kłóci się z całą regulacją ustawową dotyczącą zajmowania terenu pod drogi i ich budowy". Zdaniem pełnomocnika od dnia, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi staje się ostateczna grunty te "tracą charakter" gruntów rolnych i zostają wyłączone spod kognicji ustawy o podatku rolnym. Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności wskazało, że materialnoprawną podstawą podatku rolnego jest ustawa z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (t.j. w Dz.U. z 2006 roku, nr 136, poz. 969 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z art. 1 powołanej wyżej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 upr podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące : 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2; 2) posiadaczami samoistnymi gruntów; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego albo b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i Lasów Państwowych. W dalszej części uzasadnienia decyzji SKO wyjaśniło, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatków ma przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2005 roku, Nr 240, poz. 2027 z późniejszymi zmianami), który stanowi, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podkreśliło, że dane te są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z rejestru gruntów jest – zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Następnie SKO wskazało, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał stronę do złożenia oświadczenia czy w latach 2007 – 2008 będące w jej posiadaniu użytki rolne i leśne położone na terenie Z., były już faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, np. poprzez dokonywanie konkretnych czynności, rozpoczęcie prac adaptacyjnych czy jakichkolwiek innych. W odpowiedzi A. wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym ani w rozumieniu przepisów ustawy o podatku leśnym, w związku z czym składanie żądanego przez organ pierwszej instancji oświadczenia uważa "za nieuzasadnione". Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja o ustaleniu lokalizacji autostrady A–1 przebiegającej przez teren województwa [...] dla odcinka od P. do M. (G.), w tym przez gminę Z. wydana została przez Wojewodę [...] [...]roku i utrzymana w mocy decyzją Ministra Budownictwa z dnia [...] roku. Decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia strona uzyskała [...] roku, zaś w dniu [...] roku złożyła wniosek o pozwolenie na budowę autostrady. [...] roku zawieszono – na wniosek podatnika – postępowanie o wydanie pozwolenia do czasu opracowania drugiego raportu oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko. Następnie postanowieniem z dnia [...] roku Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska uwzględnił warunki realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia, a Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] roku, nr [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę tej inwestycji, zaś A. w dniu [...] roku podpisała umowę na roboty budowlane – budowę autostrady A–1 na odcinku P.– M. Z uwagi na powyższe SKO uznało, iż należy się zgodzić z organem pierwszej instancji, że ani w roku 2007, ani też 2008 podatnik nie mógł podjąć, ani też prowadzić żadnych prac na terenie przeznaczonym na budowę autostrady A–1. SKO podkreśliło, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie dowodowe przy czynnym udziale A., zaś poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazało, że bezspornym w sprawie pozostaje, że A. jest posiadaczem opodatkowanych gruntów rolnych. Na opodatkowanym gruncie w latach 2007 – 2008 strona nie prowadziła żadnych prac o czym świadczy również powołana wyżej decyzja Wojewody [...] zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia A. na budowę przedmiotowej inwestycji. Zdaniem SKO dopiero po jej wydaniu strona mogła rozpocząć na przedmiotowym gruncie konkretne prace. Ponieważ opodatkowane grunty rolne, będące w 2008 roku w posiadaniu A., nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, to podlegały one opodatkowaniu podatkiem rolnym. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...] roku (w trybie art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku zaś nieuwzględnienia w/w wniosku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w K. oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : - przepisów prawa materialnego, a szczególności art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 21 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych; - art. 7 Kpa – poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi A. podniosła, że nabywane przez nią nieruchomości przeznaczone są pod budowę dróg (w przedmiotowej sprawie pod budowę autostrady A–1). Oczywistym jest, że skarżąca na gruntach tych nie prowadzi działalności rolnej. Określony w ustawie o drogach publicznych zakres działalności centralnego urzędu administracji rządowej jakim jest A. wyklucza prowadzenie działalności rolnej. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym zawarte w art. 1 upr. Podkreśliła, że argument organu podatkowego, iż zajęcie gruntu pod budowę drogi będzie miało miejsce dopiero w sytuacji, gdy na zajętym terenie rozpoczną się pierwsze prace czyli od momentu udzielenia przez Wojewodę [...] decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej A. pozwolenia na budowę inwestycji, "kłóci się z całą regulacją dotyczącą zajmowania terenu pod drogi i ich budowy". Podkreśliła także, że tereny nabywane przez A. przeznaczone są wyłącznie pod budowę dróg oraz urządzeń z drogą związanych. Nie może być zatem tutaj mowy o tym, że A. do momentu wydania decyzji Wojewody [...], tj. do [...] roku użytkowała nabyte grunty w celu prowadzenia działalności rolnej. Oczywistym jest, że nie ma takiej prawnej możliwości, aby na nabytych przez skarżącą gruntach, od razu były prowadzone prace budowlane. Jak wiadomo bowiem budowa drogi jest procesem złożonym, wymagającym uzyskania szeregu zezwoleń i decyzji, co wymaga czasu. W związku z powyższym nie można uznać, że nabyty grunt zajęty będzie na prowadzenie innej działalności niż działalność rolna dopiero od momentu, gdy rozpoczną się na nim prace budowlane. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, iż A. działający poprzez A. Oddział w K. nabył od Gminy Z. nieruchomości pod budowę autostrady A–1. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia, czy posiadane przez stronę skarżącą grunty, które jak wynika z ewidencji gruntów, stanowiły również użytki rolne i grunty leśne, powinny być opodatkowane, a jeśli tak to jakim podatkiem ?. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 grudnia 2006 roku o sygn. akt I SA/Wr 1368/06 (opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 308389), że zgodnie z utrwalonym w piśmiennictwie i orzecznictwie poglądem, w razie wątpliwości co do zakresu opodatkowania gruntu podatkiem rolnym (leśnym) i podatkiem od nieruchomości, kwestią zasadniczą i wstępną jest ustalenie, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym (leśnym). Wyłączenie go spod działania w/w ustawy uprawnia do zastosowania opodatkowania podatkiem od nieruchomości. "Aby ustalić, iż grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy uprzednio stwierdzić, że nie jest on objęty przepisami o podatku rolnym i leśnym" (por. wyroki NSA: sygn. akt SA/Lu 85/92, SA/Ka 1038/92 i III SA 1599/92). Należy także przypomnieć, iż warunkiem zasadniczym z punktu widzenia przyjętych rozważań (niekwestionowanym w niniejszej sprawie) jest właściwa klasyfikacja gruntów jako rolnych czy też leśnych, ujęta w ewidencji. Przechodząc zatem do analizy stanu prawnego istotnego dla sprawy stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (tekst jedn. w Dz.U. z 2006 roku, nr 136, poz. 969 ze z późniejszymi zmianami) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tak więc ustawa wyłącza spod opodatkowania grunty zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Z kolei podatkowi od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Aby opodatkować dany grunt podatkiem od nieruchomości, trzeba najpierw ustalić, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Zasada ta została zapisana w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.o.l.), zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 tej ustawy zawarte zostały definicje działalności rolniczej i leśnej. Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie podlegają podatkowi od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Na mocy tego przepisu wyłączone są z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Pojęcie "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" jest zawarte w powołanej wyżej ustawie o drogach publicznych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 tej ustawy, dzielą się na krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Oprócz dróg publicznych ustawa wyróżnia drogi wewnętrzne (art. 8), które już nie korzystają z omawianego wyłączenia z opodatkowania. Grunty pod pasami dróg wewnętrznych, co do zasady, podlegają opodatkowaniu – z reguły podatkiem od nieruchomości. W przypadku pasów drogowych dróg wewnętrznych zlokalizowanych na gruntach rolnych lub leśnych – odpowiednie zastosowanie znajduje podatek rolny lub leśny – wówczas gdy nie są to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Budowle umiejscowione w pasie drogi wewnętrznej są opodatkowane tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedynie zatem budowle dróg wewnętrznych będące w posiadaniu przedsiębiorców podlegają opodatkowaniu. Budowle drogowe innych podmiotów - np. rolników, spółdzielni mieszkaniowych, osób nieprowadzących działalności gospodarczej – nie podlegają opodatkowaniu. Z analizowanego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uregulowanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., korzysta grunt pod pasem drogowym drogi publicznej oraz wszystkie budowle tam zlokalizowane, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Nie są więc opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty), chodniki, ścieżki rowerowe, zatoki autobusowe i postojowe. Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność. Jako przykład takich budowli można podać tablice reklamowe, budowle sieciowe (energetyczne, gazowe, telekomunikacyjne), parkingi płatne oraz różnego rodzaju niezwiązane trwale z gruntem pawilony, kioski, bary zlokalizowane w pasie drogowym, które nie stanowią budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Warunkiem ich opodatkowania jest wykazanie, że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Będą zatem podlegały opodatkowaniu tego typu budowle nawet wówczas, gdy są czasowo przez przedsiębiorcę niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie są objęte omawianym wyłączeniem z opodatkowania budynki zlokalizowane w pasie drogowym. Chodzi tu o budynki w rozumieniu u.p.o.l. (a więc posiadające fundamenty i trwały związek z gruntem). Przy czym – co należy podkreślić – każdy rodzaj budynku zlokalizowany w pasie drogowym jest, co do zasady, objęty podatkiem od nieruchomości. Tak więc podatek ten należy uiszczać zarówno od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym również eksploatacją autostrad płatnych), jak i budynków pozostałych czy też mieszkalnych. Na tym tle mogą powstać problemy z opodatkowaniem np. sanitariatów umiejscowionych w pasach drogowych. Ich opodatkowanie jest zależne do tego, czy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli są one wykorzystywane do tej działalności (odpłatność), podatek powinien być płacony wg. najwyższych stawek. Gdy natomiast nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – podatek powinien być ustalany wg stawek pozostałych. W przypadku stwierdzenia, że tego typu obiekty są budowlami, należy je opodatkować podatkiem od nieruchomości jedynie wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z wyjątkiem płatnej eksploatacji autostrad). Reasumując, należy stwierdzić, że poczynając od dnia 1 stycznia 2007 roku, wszystkie grunty pod pasem drogowym drogi publicznej i znajdujące się tam budowle niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej są wyłączone z opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają budynki umiejscowione w pasach drogowych. Nie są wyłączone z opodatkowania pasy drogowe dróg wewnętrznych i znajdujące się tam budowle, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak L. Etel – Komentarz do art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX). Z treści powyżej przytoczonych przepisów wynika, iż opodatkowane podatkiem rolnym będą grunty, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna ani z nią niezwiązane. Oba pojęcia nie są tożsame i winny być, zdaniem Sądu, rozróżniane, co niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 346/2005). Wydaje się, iż pojęcie gruntów zajętych na działalność gospodarczą dotyczy sytuacji, w których na gruntach tych jest lub będzie prowadzona działalność gospodarcza i w tym zakresie podatnik podjął działania zamierzające do realizacji swych planów, choć czasowo mogą pozostawać one nieeksploatowane. W przypadku zaś gruntów związanych z działalnością gospodarczą, należy przyjąć, iż chodzi o grunty powiązane w jakikolwiek sposób (nawet pośrednio) z prowadzoną działalnością. A więc sytuacja, w której podjęta działalność została zaniechana lub nie była w ogóle podejmowana działalność rolnicza. Rozpoznanie konkretnej sprawy więc musi być poprzedzone ustaleniem, czy grunty nie są objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym oraz – gdyby nawet były objęte tymi przepisami – czy nie spełniają jednego z kryteriów przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., uzasadniającego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości." (por. uchwała 5 sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2001 roku, sygn. akt FPK 3/00, ONSA 2001/4/150). Zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą te grunty rolne należące do przedsiębiorcy, które z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą zostały wyłączone, poprzez czynności faktyczne, z produkcji rolnej. W każdej sprawie przesądzające dla oceny, czy grunt rolny został wyłączony z rolniczego eksploatowania z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą decydować będą zaistniałe okoliczności faktyczne, takie jak cel i okoliczności nabycia gruntów, historia ich użytkowania, profil prowadzonej działalności, plany ich wykorzystywania w przyszłości (tak powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2006 roku, sygn. akt I S/Wr 1368/06). Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, iż nie zostały zebrane dowody umożliwiający jednoznaczne stwierdzenie, że przyjęta przez organy podatkowe klasyfikacja jest prawidłowa. Postępowanie organów podatkowych ograniczyło się w zasadzie do wezwania A. do złożenia oświadczenia, czy w latach 2007 – 2008 będące w jej posiadaniu użytki rolne i leśne, położone na terenie Z., były już faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, np. poprzez dokonywanie konkretnych czynności, rozpoczęcie prac adaptacyjnych czy jakichkolwiek innych. W odpowiedzi na pismo A. wskazała, że na w/w terenach nie prowadzi działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym i podatku leśnym. Organy podatkowe uznały, iż wystarczającym dla opodatkowania strony skarżącej podatkiem rolnym i leśnym (za lata 2007 – 2008) jest fakt nabycia przez nią nieruchomości od Gminy Z. pod budowę autostrady A-1 oraz dane (niekwestionowane) zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca od samego początku podnosiła, iż na posiadanych przez nią gruntach nie mogła być (ustawa o drogach publicznych wyklucza prowadzenie takiej działalności) i nie była (w latach 2007 – 2008) prowadzona jakakolwiek działalność rolnicza, co organy podatkowe uznały za bezsporne w rozpatrywanej sprawie. Organy te nie ustosunkowały się natomiast do powołanych przez A. przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (t.j. w D.U. z 2007 roku, nr 19, poz. 115), z których wynika między innymi, że zarządcami dróg w stosunku do dróg krajowych jest A. (art. 19 ust. 2 pkt 1) oraz, że do zarządcy drogi należy m. in. nabywanie nieruchomości pod pasy drogowe dróg publicznych i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego prawa do nieruchomości (art. 20 pkt 17). Nie przeanalizowały także przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. w Dz.U. z 2008 roku, nr 193, poz. 1194 z późniejszymi zmianami). Podkreślić w tym miejscu należy, że powołana wyżej ustawa jest ustawą szczególną (lex specialis) w stosunku do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami i z mocy jej art. 1 samodzielnie reguluje ona zasady i warunki przygotowywania inwestycji w zakresie dróg publicznych, w tym m.in. lokalizację, nabywanie nieruchomości i ich podział oraz określa organy właściwe do orzekania w tych sprawach. Regulacje zawarte w tej ustawie są zabiegiem świadomie przyjętego przez ustawodawcę rozstrzygnięcia szczegółowego w odniesieniu do dróg publicznych i z racji jednoznacznego brzmienia zapisów tej ustawy nie może być mowy o kolizji jej przepisów z przepisami innych aktów prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 września 2008 roku, sygn. akt II SA/Op 191/08, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 515350). Organy podatkowe, zdaniem Sądu, nie wyjaśniły kluczowej kwestii, która sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, w którym momencie następuje zajęcie nieruchomości pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów powołanej wyżej ustawy o drogach publicznych. Rozpatrując przedmiotową sprawę organy te pominęły również regulację zawartą w art. 3a ustawy o podatku rolnym, który stanowi, iż obowiązek podatkowy w tym podatku nie dotyczy między innymi Skarbu Państwa oraz art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zgodnie z którym nieruchomości lub ich części stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych. Nie dokonały one także wykładni funkcjonalnej oraz celowościowej przepisów powołanej wyżej ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w kontekście uwolnienia od podatków lokalnych nieruchomości przejętych pod budowę dróg publicznych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w art. 22 tej ustawy zawarto regulację dotyczącą zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów nabytych (przeznaczonych) pod budowę dróg publicznych. Zasadnicze zatem wydaje się rozstrzygnięcie kwestii kwalifikacji dla celów podatkowych nieruchomości przejętych pod budowę dróg. Cel bowiem tej ustawy wyraźnie wskazuje na uwolnienie nabytych gruntów pod budowę dróg z jakimikolwiek obciążeniami fiskalnymi, np. opłatą z tytułu trwałego zarządu, podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podatkiem od nieruchomości i.t.p. Nie jest zatem możliwe, zdaniem Sądu, przyjęcie właściwej kwalifikacji podatkowej bez kompleksowej analizy powołanej wyżej ustawy i to zarówno w znaczeniu funkcjonalnym jak i celowościowym. Konkludując wskazać należy, iż organy podatkowe : - nie wyjaśniły, z jakich przyczyn i na jakiej podstawie prawnej uznały, iż do dnia 12 czerwca 2009 roku, tj. do dnia wydania decyzji przez Wojewodę [...] dotyczącej zatwierdzenia projektu budowlanego oraz udzielenia pozwolenia na budowę tej inwestycji A. użytkowała nabyte grunty w celu prowadzenia działalności rolnej i leśnej, pomijając w swoich rozważaniach wcześniejsze decyzje i zezwolenia (m. inn. dotyczące ustalenia lokalizacji autostrady, środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, warunków realizacji tego przedsięwzięcia i.t.p., których kserokopie załączone zostały do akt sprawy podatkowej), wydane na podstawie powołanej wyżej ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stanowiącej szczególne uregulowanie dotyczące lokalizacji dróg publicznych, której celem było zdecydowane uproszczenie procedur przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg. Zakres przedmiotowy powyższej ustawy określony został w jej art. 1 ust. 1, który stanowi, że ustawa ta określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych, w tym warunki lokalizacji i nabywania nieruchomości na ten cel oraz budowy tych dróg, a także organy właściwe w tych sprawach, - nie ustosunkowały się także do określonych w powołanej wyżej ustawie o drogach publicznych szczegółowych zadań B. oraz A., w tym dotyczących nabywania nieruchomości pod pasy drogowe dróg publicznych i gospodarowania nimi w ramach posiadanego prawa do tych nieruchomości, - nie uwzględniły całości (całokształtu) regulacji prawnych dotyczących nieruchomości, uwidocznionych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i grunty leśne, a przejętych przez stronę skarżącą pod budowę autostrady A – 1. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 50 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej O.p.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej (przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach) jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2005 roku, sygn. akt I FSK 188/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 173261). Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2005 roku, sygn. akt FSK 1444/04, opubl. w P.P. 2006/6/53). Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 roku, sygn. akt III SA 1482/03, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 162203). Z treści art. 122 Op. wynika, że organ podatkowy nie może wydać rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o domniemane okoliczności faktyczne w sytuacji, gdy w sprawie istnieją dowody potwierdzające istnienie okoliczności faktycznych, których treść jest wręcz przeciwna do treści okoliczności domniemywanych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2004 roku, sygn. akt III SA 1837/02, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 180511). Uznając zatem, iż organy podatkowe naruszyły powołane wyżej przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zasadnym stało się uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien ocenić wszystkie podniesione przez stronę skarżącą argumenty oraz wyjaśnić wszystkie wątpliwości, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, co pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami, dalej p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego w kwocie [...] złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 roku, nr 163, poz. 1349 z późniejszymi zmianami).