I GSK 1064/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1231/10 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1231/10, oddalił skargę I. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] września 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2005 r., z następującym uzasadnieniem. W wyniku kontroli podatkowej dotyczącej wypełniania przez armatora kutra Wła-[...] – skarżącą I. B. (dalej: skarżąca) – warunków zwolnienia z podatku akcyzowego oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi w okresie maj - wrzesień 2004 r. ustalono, że ww. armator nabywał paliwo żeglugowe od firm P. Sp. z o.o. w S. oraz F. Sp. z o.o. w S. Skarżąca przedłożyła do kontroli 8 faktur wystawionych w badanym okresie przez spółkę P. oraz 2 faktury wystawione przez spółkę F. Kontrolujący uzyskali jednak od Spółki F. kolejnych 5 faktur wystawionych w czerwcu i lipcu 2004 r., które nie zostały ujęte przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Łączna ilość paliwa wynikająca z nieujawnionych faktur to 149.895 litrów. Przedmiotowa kontrola zakończona została podpisaniem protokołu w dniu 13 stycznia 2005 r. Po dokonaniu analizy ruchu jednostki pływającej należącej do skarżącej ustalono, że nie była ona w stanie wykorzystać w badanym okresie do prowadzonej działalności tak dużej ilości zakupionego paliwa. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania w akcyzie. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w wysokości 88.685 zł, opierając swoje rozstrzygnięcie na mocy art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Organ podatkowy uznał, że skoro skarżąca nie mogła zużyć całego zakupionego w okresie maj-wrzesień 2004 r. oleju napędowego na posiadanym kutrze rybackim, to olej ten został wykorzystany na cele inne niż objęte zwolnieniem (inne niż żeglugowe), tj. niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] września 2010 r., po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że w okresie maj-wrzesień 2004 r. skarżąca zakupiła łącznie 270.107 litrów paliwa żeglugowego, z czego zużyć mogła maksymalnie 128.800 litrów tego wyrobu, co daje różnicę 141.307 litrów. Wielkość tę pomniejszono o 30.184 litry z uwagi na fakt, że od tej ilości akcyza została zapłacona przez ww. spółkę do budżetu państwa w wyniku wydania decyzji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., a następnie pomniejszono o pojemność wszystkich zbiorników znajdujących się na kutrze, tj. o 33.397 litrów. Uzyskana wartość 77.726 litrów stanowi podstawę opodatkowania akcyzą. Organ przyjął, że zmiana przeznaczenia oleju żeglugowego (zużycie go na cele niezgodne z przeznaczeniem) nastąpiła z chwilą podpisania protokołu kontroli, tzn. 13 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że istotą sporu w sprawie jest prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Zdaniem organów podatkowych zostało udowodnione, że skarżąca sporny olej napędowy kupiła, gdyż przyznała, że przy pierwszej transakcji z przedstawicielem firm dostarczających paliwo podpisała in blanco kwity bunkrowe i oświadczenia, co w wystarczającej mierze obciąża ją odpowiedzialnością za te transakcje, w tym za przeznaczenie oleju napędowego do celów żeglugowych, zaś skarżąca stoi na stanowisku, że transakcje zakupu oleju napędowego w czerwcu i lipcu 2004 r. nie miały miejsca, a dowody w postaci faktur zakupu są podrobione. W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są prawidłowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera podpisane imieniem i nazwiskiem i opatrzone pieczątką skarżącej kwity bunkrowe i oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego do celów żeglugi. Dokumenty te zostały okazane skarżącej w dniu 28 grudnia 2009 r. a z czynności tej sporządzono stosowny protokół, podpisany zarówno przez skarżącą jak i towarzyszącego jej pełnomocnika. Jak wynika z treści tego protokołu, skarżąca odczytała z dokumentów dane oraz zweryfikowała autentyczność podpisów złożonych na poszczególnych dokumentach. Wypowiadając się co do autentyczności swoich podpisów, za każdym razem stwierdzała: "to może być mój podpis, bardzo podobny". Skarżąca nie kwestionowała autentyczności tych podpisów, a ze złożonych przez jej pełnomocnika uwag do protokołu wynika, że skarżąca przy pierwszej transakcji z przedstawicielem firm dostarczających paliwo podpisała in blanco kwity bunkrowe i oświadczenia. W tych okolicznościach w ocenie Sądu niezrozumiałe są zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu w postaci badania grafologicznego podpisów. Skarżąca na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi nie zgłaszała wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu, jak i nie kwestionowała autentyczności tychże podpisów. W konsekwencji Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że skarżąca nie może skutecznie tłumaczyć się, iż złożyła podpisy na spornych dokumentach in blanco, co spowodowało, że ilości paliwa widniejące na fakturach nie odzwierciedlają ilości faktycznie tankowanych, które były wielokrotnie mniejsze. Składając swój podpis na tych dokumentach, skarżąca faktycznie wzięła na siebie odpowiedzialność za te transakcje, również za skutki podatkowe związane ze zużyciem zakupionego oleju napędowego do celów innych niż żeglugowe, tj. ze zużyciem wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. I. B. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego polegającego na obrazie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej; 2. prawa procesowego, polegającego na obrazie art. 135 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej; 3. normy objętej art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.). W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej polega na bezkrytycznym podtrzymaniu przez Sąd I instancji stanowiska Dyrektora Izby Celnej w G. Sąd I instancji podzielając stanowisko Dyrektora Izby Celnej w G. zaniechał ochrony uzasadnionego interesu podatnika na rzecz dążenia do zwiększenia za wszelką cenę przychodów budżetowych. Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że transakcje zakupu paliwa wg okazanych jej dokumentów nigdy nie miały miejsca. Sąd I instancji błędnie przeprowadził kontrolę ustaleń okoliczności materialnoprawnych poczynionych przez organ celny i błędnie przedstawił stan sprawy w uzasadnieniu wyroku. Naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej dotyczy błędnego ustalenia stanu faktycznego. Stanowisko organu celnego jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, bowiem skarżącej nigdy nie udowodniono, że to ona podpisała te dokumenty. Sąd I instancji błędnie przyjmując stan faktyczny w istocie źle przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem (naruszenie art. 1 p.u.s.a.), gdyż nie dostrzegł błędu popełnionego przez organy, które nieprzeprowadzając dowodu z badania grafologicznego podpisów na okazanych skarżącej kserokopiach dokumentów uniemożliwiły jej udowodnienie swoich racji. Ponieważ Sąd przyjął za udowodniony niewłaściwy stan faktyczny sprawy, to tym samym w sposób niewłaściwy przeprowadził funkcję kontrolną nałożoną na niego art. 1 § 2 p.u.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z powodu braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Przystępując do rozpoznania i oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności zauważyć, że autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazał między innymi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności w zakresie w jakim odnosi się do podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (vide uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Brak jest podstaw, aby w rozpoznawanej sprawie uznać, iż Sąd pierwszej instancji uchybił tym wymogom. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., co wymaga podkreślenia, określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji, mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie postawił wyłącznie zarzut błędnej kontroli ustaleń poczynionych przez organ celny oraz powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Tymczasem art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. błędną wykładnię czyli wadliwe zrozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego (mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej), oraz niewłaściwe zastosowanie, czyli posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy (błąd subsumcji). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej łączył bowiem z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania został przedstawiony w skardze kasacyjnej jako na naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, które polegało na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. Odnosząc się do tej kwestii podkreślić wypada przede wszystkim, że zarzut ten w istocie rzeczy nie został w jakikolwiek sposób umotywowany. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych skonkretyzowanych okoliczności, które mogłyby uzasadniać pogląd, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe nie sprostały obowiązkowi udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, tak jak tego wymaga art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wskazania przepisów, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone przez sąd I instancji, ale także wykazania dodatkowo, że te wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem pierwszej instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzała się do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W szczególności błędne było – zdaniem autora skargi kasacyjnej ustalenie, że skarżąca "nie może skutecznie tłumaczyć się, iż złożyła podpisy na spornych dokumentach in blanco, co spowodowało, że ilości paliwa widniejące na fakturach nie odzwierciedlają ilości faktycznie tankowanych, które były wielokrotnie mniejsze. Składając swój podpis na tych dokumentach, skarżąca faktycznie bowiem wzięła na siebie odpowiedzialność za te transakcje, również za skutki podatkowe związane ze zużyciem zakupionego oleju napędowego do celów innych niż żeglugowe, tj. ze zużyciem wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem." Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są prawidłowe. Kwity bunkrowe i oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego, zakupionego od firmy "F." Sp. z o.o. w S., do celów żeglugi podpisane zostały imieniem i nazwiskiem i opatrzone pieczątką skarżącej. Skarżąca przy pierwszej transakcji z przedstawicielem firm dostarczających paliwo podpisała in blanco kwity bunkrowe i oświadczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również nie znajduje uzasadnienia stawiany przez kasatora zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z badania grafologicznego odnośnie podpisów na okazanych skarżącej dokumentach, bowiem strona skarżąca na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi nie zgłaszała wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu, co przyznał pełnomocnik skarżącej na rozprawie przed Sądem I Instancji. Zawarte w skardze kasacyjnej wywody w istocie rzeczy sprowadzają się do negowania stanowiska organów podatkowych oraz Sądu I instancji, któremu nie towarzyszy wszak jakakolwiek skonkretyzowana argumentacja stanowiącą chociażby próbę wykazania, że przebieg zdarzeń w rozpatrywanych sprawach był inny, aniżeli to ustalono w toku postępowania administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., jednakże autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym przedmiotowe naruszenie miałoby polegać. Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia postępowania nie były uzasadnione. Nie sposób również było się odnieść do zarzutu naruszenia normy wynikającej z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia naruszenia wymienionego przepisu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.