II FSK 1099/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/10 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 18 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc styczeń 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2011 r. 2011 r., I SA/Łd 1193/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 18 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za styczeń 2010 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wymienioną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 18 sierpnia 2010 r., odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 7 maja 2010 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za styczeń 2010 r. w wysokości 16.000,00 zł. Do wniosku załączono korektę deklaracji dla podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r. wykazującą kwotę podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r. w wysokości 0,00 zł. Wniosek uzasadniono twierdzeniem, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., narusza normy zawarte w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ( Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 20,337), a dokładnie art. 8 powołanej dyrektywy, poprzez zaniechanie przedłożenia Komisji przepisów technicznych, jakimi w opinii strony jest ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Podniesiono, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały notyfikowane zgodnie z procedurą wynikającą z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. Zdaniem strony, podstawową konsekwencją braku notyfikacji aktu prawnego jest to, że organy administracji nie mogą powoływać się wobec osób urządzających gry na automatach o niskich wygranych na treść tej ustawy, a skoro podatnik uiścił podatek na podstawie przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, to należy uznać, że wykonał obowiązek podatkowy, który na nim nie ciążył, wskutek czego powstała nadpłata w podatku podlegająca zwrotowi. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią w sprawie istotną jest to, czy art. 1 ustawy o grach hazardowych reguluje warunki urządzania gier, czy zasady prowadzenia działalności w zakresie gier. Przytaczając treść przepisu art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych, podniesiono, że przepis ten nie dotyczy warunków urządzania działalności w zakresie gier. Pokreślono, że wprawdzie Dyrektor Izby Celnej nie jest kompetentny do oceny prawidłowości stosowania prawa wspólnotowego przez ustawodawcę to jednak, w kontekście argumentacji strony, przyjąć można, że tylko taki przepis można uznać za przepis techniczny za jaki uznaje go art. 1 pkt 11 dyrektywy. Reasumując podniesiono, że przepis techniczny z pewnością nie jest przepisem dotyczącym podlegania obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek ten jest uregulowany treścią kwestionowanego przez stronę art. 139 ust.1 ustawy grach hazardowych. Na decyzję Dyrektora Izy Celnej w L. z dnia 18 sierpnia 2010 r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: - art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został uiszczony nienależnie; - art. 120 O.p. w zw. z art. 139 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy grach hazardowych w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatek od gier na automatach o niskich wygranych został uiszczony według stawek unormowanych w art. 139 ustawy o grach hazardowych. Jednak wskazany przepis nie może znaleźć zastosowania do opodatkowania prowadzonej przez skarżącego działalności, gdyż ustawa o grach hazardowych, na podstawie której dokonano wpłaty podatku, została uchwalona niezgodnie z unormowaniami zawartymi w prawie wspólnotowym, czego skutkiem jest niemożność jej stosowania w takim zakresie, w jakim występuje sprzeczność pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym. Wskazano, że ww. ustawa narusza normy zawarte w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych. Zdaniem Spółki ustawa o grach hazardowych narusza art. 8 Dyrektywy 98/34/WE poprzez zaniechanie przedłożenia Komisji Europejskiej do notyfikacji przepisów technicznych, jakie w ocenie spółki zawiera ta ustawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w L. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r. uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego i nie uznał podniesionego w skardze zarzutu bezskuteczności przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ze względu na naruszenie w trakcie uchwalania tego aktu prawnego procedury notyfikacyjnej, określonej w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm.). W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do obowiązku notyfikacji w odniesieniu do treści powołanej przez skarżącą spółkę Dyrektywy nr 98/34/WE, ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych. Zgodnie z tą Dyrektywą wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem Państwa Członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W dyrektywie wskazano, iż jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala przyjąć, iż Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa Członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, że regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek. Następnie Sąd wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych i tylko w tym zakresie dopuszczalne jest badanie wpływu problematyki notyfikacyjnej na stosowalność, a zatem możliwość powołania przez organ art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych jako podstawy prawnej wydanych i kontrolowanych przez Sąd decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji podstawa prawna dotycząca wymiaru podatku gier na automatach o niskich wygranych nie ma charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Jak zauważono, ochronie przewidzianej w pkt 2 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE podlega wyłącznie "usługa społeczeństwa informacyjnego", która spełnia w trakcie jej świadczenia jednocześnie cztery wymogi: powinna być świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną, na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Natomiast działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest jednak świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Sąd doszedł zatem do wniosku, iż uwzględniając treść dyrektywy należy stwierdzić, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom wskazanej dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji. Nadto przepis dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu o charakterze technicznym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), a mianowicie przepisu art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdy tymczasem przepis ten nie powinien być zastosowany, bowiem jako przepis o charakterze technicznym nie został notyfikowany Komicji Europejskiej na podstawie art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, a tym samym w myśl art. 9 ust. 1 tej dyrektywy Polska nie mogła skutecznie uchwalić tego przepisu, co skutkuje uznaniem, że podatek uiszczony na podstawie tego przepisu został zapłacony nienależnie i stanowi nadpłatę; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie przepisu § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. nr 239, poz. 2039 ze zm.) w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE poprzez błędną wykładnię podlegającą na przyjęciu, że za przepisy techniczne podlegające obowiązkowi notyfikacji nie można uznać wszelkich przepisów, których efektem będzie albo całkowita niemożność obrotu automatami do gry, albo też marginalizacja zakresu ich używaniu, jak ma to miejsce w wyniku wprowadzenia przepisów ustawy o grach hazardowych; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie przepisu art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 o grach hazardowych w zw. z art. 2 Konstytucji PR i wynikającą z niego zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na jego zastosowanie w sprawie, mimo iż ustawa o grach hazardowych została uchwalona z naruszeniem proceduralnych zasad tworzenia prawa w demokratycznym państwie prawnym, czego skutkiem musi być uznanie jej za niezgodną z art. Konstytucji, co skutkuje uznaniem, że podatek uiszczony na podstawie tego przepisu został zapłacony nienależnie i stanowi nadpłatę; 4) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a mianowicie przepisu art. 267 Traktatu o Funcjonowaiu Unii Europejskiej (dawny art. 234 TWE) poprzez nieprzyjęcie wykładni przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie Lindberg, C-267/03, a jednocześnie niewystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym, a w konsekwencji zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 194/94, CIA Security International w sprawie 159/00 Sapod Audic oraz w sprawie 226/97, Lemmens, nie powinny one być zastosowane. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej należy zaznaczyć, iż dotyczą one naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie sposób postawić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi skutecznego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w obszernym i wyczerpującym z merytorycznego punktu widzenia uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono w sposób przekonujący zasadność oparcia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim. Brak jest jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, a tym bardziej kategorycznych stwierdzeń, iż zarówno tez przepis, jak i art. 129 ust. 3 wymienionej uprzednio ustawy został niewłaściwie zastosowany. Wobec rzadko spotykanej precyzji wywodów sądu administracyjnego pierwszej instancji i wszechstronności dokonanej przezeń analizy, jak również prawidłowości zastosowanej metodologii sformułowania zwrotu stosunkowego co do zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 19 listopada 2010 r., nie ma potrzeby bardziej szczegółowego przedstawiania wyrażonego w uzasadnieniu wyroku stanowiska. Siłą rzeczy zabieg taki musiałby się łączyć z powieleniem tego, co zauważył ów sąd. Trzeba natomiast zwrócić uwagę na brak rzeczowych argumentów przemawiających za przypisaniem normie podatkowej ujętej w art. 129 ust. 1 i 3 i w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych cech "przepisów technicznych" w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (według autora skargi kasacyjnej, sąd miał się dopuścić błędnej wykładni i niewłaściwego § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia). Wywodzenie, że przepisy "art. 129 ust. 1 i 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi w znaczeniu ścisłym, w tym środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu Dyrektywy 98/34" nie zostało dostatecznie uzasadnione i w konfrontacji z ustaleniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie wytrzymuje próby krytyki. Sąd ten zasadnie wskazał, że "Jakkolwiek przepis ten odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to (...) nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2000 zł od każdego automatu. (...) Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza - w opinii Sądu - o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania." Sąd pierwszej instancji poprawnie przyjął, że w świetle dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w okolicznościach rozpoznanej sprawy zasadne i celowe było przeprowadzenie samodzielnej oceny co do tego, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza wynikających z prawa unijnego "granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług". Jak przyznano następnie, z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, którym operuje wspomniana już Dyrektywa 98/34/WE, a w konsekwencji – także implementujące ją rozporządzenie Rady Ministrów, "zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogę elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi". Wypada zatem zgodzić się z ogólniejszą tezą, że skoro tak, to przedmiotem ochrony wynikającej z postanowień prawa unijnego jest prawidłowe świadczenie tak rozumianych usług. Płynie z tego wniosek, że wzięto w tym przypadku pod uwagę zagrożenie czy niebezpieczeństwo mające związek z kształtowaniem przez państwa członkowskie barier w drodze stanowienia różnego rodzaju "przepisów technicznych". Intencje te prawidłowo odczytał sąd administracyjny pierwszej instancji, który – wypowiadając się na temat charakteru normy dającej się wywieść z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – w niczym nie uchybił prawu materialnemu, w tym powołanym w skardze kasacyjnej przepisom rozporządzenia i Dyrektywy 98/34/WE. Wywodom autora skargi kasacyjnej przeczy proste zestawienie ze sobą treści art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł." Z kolei według art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE "«specyfikacja techniczna» oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu tak rozumianej "specyfikacji technicznej". Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi. Z poddanym ocenie stanowiskiem korespondują ustalenia poczynione w wielu orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Po 355/10 (LEX nr 754382). Przyjęto w nim, że "gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa regulacjom dyrektywy Nr 98/34/WE, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji". Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznał w związku z tym także zarzuty zastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zw. z art. 72 par. 1 O.p. Odmowa stwierdzenia nadpłaty skarżącej spółce w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za styczeń 2010 r. nie stanowiła – w rozważanym przypadku – nie tylko rażącego naruszenia prawa, lecz jakiegokolwiek naruszenia obowiązujących przepisów. Odnośnie wniosku autora skargi kasacyjnej dotyczącego wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE, o treści wskazanej w pkt 4 skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 267 zdanie drugie TFUE sąd może, jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wystąpienie z pytaniem, należy do uprawnień sądu orzekającego i nie podlega kontroli kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności wszystkich wysuniętych zarzutów, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.