III SA/Wr 752/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia WSA Marcin Miemiec, , Protokolant: Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje określone w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. W ustalonym stanie faktycznym organ I instancji przywołał, że strona skarżąca była w 2007 roku właścicielem nieruchomości położonych na terenie Gminy B. W dniu [...] r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 rok, w której zadeklarował kwotę [...] zł. Następnie złożył trzy korekty tej deklaracji obniżając deklarowaną kwotę podatku do [...] zł. Z treści wyjaśnień złożonych do ostatniej z korekt wynika, że podatnik uznał, że posiadane przez niego linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli, nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją, nie są też urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji zakwestionował ostatnią z korekt, uznał bowiem, że strona skarżąca błędnie wyłączyła z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej i postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił podatek od nieruchomości, w kwocie podanej jak na wstępie. W uzasadnieniu organ wskazał, powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwałę nr [...] Rady Gminy B. z dnia [...] r. w sprawie określenia i ustalenia wysokości stawek podatków i opłat lokalnych, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla związana z działalnością gospodarczą, podlegają linie kablowe znajdujące się w podziemnej kanalizacji kablowej. Kanalizacja wraz z umieszczoną w niej linią stanowi całość techniczno – użytkową zapewniającą łączność telefoniczną. Wobec czego organ obliczył wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość budowli wykazaną w drugiej korekcie deklaracji na 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G., w wyniku rozpatrzenia odwołania strony skarżącej, podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. Strona skarżąca w skardze z dnia [...] r. (uzupełnionej pismem z dnia [...] r.) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: - art. 122, w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także, że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez skarżącą w deklaracji za poprzedni rok podatkowy; - art. 210 § 4 Ord. pod., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polegało przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 21 § 2 i 3 oraz art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., poprzez zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie; - art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 - dalej u.p.o.l.), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż organ podatkowy określił w innej wysokości zobowiązanie podatkowe od zadeklarowanej (po skorygowaniu), bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na jego ocenę z punktu widzenia przepisów u.p.o.l. Zdaniem skarżącej, organ powinien był ustalić, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l., a także ustalić wartość tych linii. Skarżąca podniosła, iż skoro uznała ona deklarację pierwotną za nieprawidłową, zaś organ nie miał podstaw, aby uznać ją za prawidłową, gdyż nie badał jej poprawności, to przyjęcie danych z deklaracji pierwotnej, wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. W tej sytuacji organ powinien był uwzględnić wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środka trwałego na okoliczność ustalenia wartości obiektów. Skarżąca podniosła także, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą być zakwalifikowane, jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo – techniczną, ani jako urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.). Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy zauważyć, iż skarżąca postawiła zarzut zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 122, w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. oraz art. 210 § 4 Ord. pod., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy stwierdzić, że niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżąca, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ord. pod., wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ord. pod. W myśl art. 187 Ord. pod. organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Materiał dowodowy powinien być gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ord. pod., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, iż przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie wyjaśniające nie spełnia wymogów, o jakich mowa powyżej. Wprawdzie postępowanie zostało przeprowadzone z udziałem skarżącej, to jednak organ nie dokonał w sposób samodzielny i pełny ustalenia stanu faktycznego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będących w posiadaniu skarżącej ani nie poczynił samodzielnych rozważań prawnych. Zlecenie wykonania opinii biegłemu inżynierowi na okoliczność czy opiniowane obiekty są obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych świadczy o niezrozumieniu treści art. 197 1 § Ord. podatkowej. Przepis ten stanowi, że "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są widomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Wiadomości specjalne to niewątpliwie nie wiadomości, które dotyczącą rozumienia normy prawnej. O ile odpowiedź na dwa pierwsze pytania – skierowane do biegłego - mieści się w pojęciu "wiadomości specjalne", to niewątpliwie odpowiedź na trzecie z tych pytań należy do sfery orzekania, a w tej materii "biegłym" jest podmiot, który to prawo stosuje, w tym wypadku organ. To organ więc winien sam rozważyć czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ nie określił również w sposób prawidłowy wartości budowli. Wartość ta została bowiem określona na podstawie porównania danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. oraz złożonej korekcie tej deklaracji (jednej z kilku), które nie były przez organ zweryfikowane w drodze czynności procesowych. Takie postępowanie jest niezgodne nie tylko z przepisami postępowania podatkowego, ale także z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 4 powołanej ustawy, co do zasady, podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (ust. 3 i 4) lub wartość rynkowa (ust. 5 i 6). Natomiast, jeśli podatnik nie określi wartości budowli, lub poda wartość, która nie odpowiada wartości rynkowej, organ podatkowy jest zobligowany ustalić wartość budowli przy pomocy biegłego powołanego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. z 2004 r. Dz. U. Nr 261, poz. 2603, ze. zm.), (ust. 7). W stanie sprawy organ co najmniej przedwcześnie przyjął, że wartość linii kablowych jest niesporna. Brak podstaw do żądania od strony złożenia wyjaśnień jak są klasyfikowane linie sieci telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych i jaka jest wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych była przedmiotem orzekania w wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt [...]). W orzeczeniu tym Sąd jednoznacznie wskazał, że brak jest podstaw do żądania od strony wyjaśnień co do posiadanej nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że organ nie może tej wiedzy pozyskać inną drogą. Jeżeli organ stoi na stanowisku i należycie to wykaże, że linie kablowe są budowlą podlegającą opodatkowaniu może w inny sposób określić wartość przedmiotu opodatkowania. Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku wartość stanowiąca podstawę opodatkowania winna być w pierwszej kolejności ustalona na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów. Jeżeli dokumentów takich podatnik organowi nie udostępni to – stosownie do treści art. 122 w zw. z art. 286 § 1Ord. podatkowej – organ może poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej u podatnika uzyskać pełny wgląd w jego dokumenty związane z obowiązkiem podatkowym. Taka wiedza może stanowić podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego nawet bez udziału biegłego. Przywołać tutaj należy ponownie art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (ust. 3 i 4). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien zatem uwzględnić zawarte powyżej uwagi, co do stwierdzonych naruszeń prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd uznał wypowiadanie się w tym zakresie za przedwczesne. Wypada jednak zauważyć, iż stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być obiektem budowlanym, to jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W realiach sprawy oznacza to, że "sieci techniczne", jakimi są niewątpliwie linie kablowe mogą być budowlą wówczas, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z kanalizacją kablową, zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Reasumując, zdaniem Sądu, w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a.