I SA/Wr 1385/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 297,00 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia B. M. odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2005 r. i określająca odsetki za zwłokę za listopad 2005 r. w kwocie 30,00 zł i grudzień w kwocie 30,00 zł oraz utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że B. M. w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Kontrolowana przedłożyła księgi podatkowe jedynie za okres od 24 lutego do 31 grudnia 2005 r. Brak kompletnych ksiąg podatkowych za cały 2005 r. skutkował nieuznaniem przedłożonych ksiąg podatkowych za prawidłowe i rzetelne i określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania inną metodą zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wysokość dochodu kontrolowanej za styczeń i luty 2005 r. przyjęto w wysokościach wykazanych w deklaracjach PIT – 5 na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące. Natomiast ustalając dochód kontrolowanej za okres od marca do grudnia 2005 r. w ramach przyjętej metody szacowania, wartość przychodów wynikających z rzetelnych dokumentów księgowych powiększono o wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży oleju opałowego, obliczoną jako iloczyn ilości sprzedanego oleju opałowego, podanej w oświadczeniach nabywców oleju opałowego oraz ceny sprzedaży oleju opałowego, stosowanej przez kontrolowaną. Niezaewidencjonowany przychód z tego tytułu wyniósł 57.507,33 zł. Ponadto wartość przychodów wynikających z rzetelnych dokumentów księgowych powiększono o wartość niezaewidencjonowanego przychodu wynikającego z rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego oleju opałowego na podstawie dowodów zakupu oleju opałowego, spisu z natury, faktur sprzedaży i oświadczeń nabywców oleju opałowego, przy zastosowaniu średnich cen miesięcznych. Niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży oleju opałowego, wynikający z ilościowej różnicy pomiędzy zakupem i sprzedażą, przyporządkowano szacunkowo do każdego miesiąca w okresie od marca grudnia 2005 r., przyjmując do obliczeń procentowy udział ilości sprzedanego oleju opałowego każdego z tych miesięcy do sprzedaży oleju ogółem w tym okresie i o tak wyliczony przychód zwiększono przychód wynikający z dokumentów źródłowych w poszczególnych miesiącach. Niezaewidencjonowany przychód z tego tytułu wyniósł 27.577,12 zł. Do przychodów zaliczono również wartość oleju opałowego, wynikającą z faktur wystawionych dla Firmy Usługowo – Handlowej "A" K. M.. W ocenie organu Firma Usługowo – Handlowa "A" K. M. nie nabyła oleju opałowego u kontrolowanej, a faktury VAT wystawione dla tego podmiotu oraz oświadczenie tego nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży. Z informacji uzyskanych z Sądu Okręgowego w K. wynika, że K. M. w całym 2005 r. był pozbawiony wolności wskutek zastosowania środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania. Ustalono również, że firma kontrolowanej mogła zmagazynować nie więcej niż 60.000 litrów oleju opałowego. Tymczasem na rzecz firmy "A" fakturowano sprzedaż oleju opałowego w ilościach znacznie większych niż wynosiły możliwości magazynowania kontrolowanej. Wobec powyższego uznano, że kontrolowana wydawała olej opałowy nieznanym odbiorcom przed wystawieniem faktur sprzedaży dla "A" K. M., a w celu korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego posługiwała się fakturami sprzedaży, w których jako odbiorcę wskazywano "A" K. M. oraz oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, podpisanymi K. M. lub K. M.. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie środków trwałych: autocysterny Mercedes i pawilonu handlowego. Ponadto kontrolowana nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość oleju opałowego zużytego do ogrzewania pomieszczeń firmy kontrolowanej, skoro uprzednio wartość oleju opałowego została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt zakupu towarów handlowych. Różnica pomiędzy dochodem wykazanym przez kontrolowaną a dochodem oszacowanym wyniosła 24.025,52 zł. Należny podatek dochodowy wyniósł 13.499,00 zł. W celu obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych organ pierwszej instancji ustalił wysokość uszczuplenia z tytułu zaliczek za poszczególne miesiące, porównując wysokość zaliczek wykazanych w deklaracjach PIT – 5 z 1/12 ustalonego przez organ podatku za 2005 r. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła, że ustalenia faktyczne dokonane zostały jednostronnie na niekorzyść odwołującej. Prowadząc postępowanie kontrolujący dawali wiarę ustnym oświadczeniom osób, które przesłuchane były w charakterze świadków, pomimo że były one sprzeczne z treścią złożonych przez te osoby oświadczeń na piśmie. Odwołująca nie miała zapewnionych możliwości uczestniczenia przy tych czynnościach, zadawania pytań, jak również nie skonfrontowano oświadczeń tych osób z treścią podpisanych przez nie dokumentów. Strona podniosła, że firma I Spółka z o.o. nie mogła nie prowadzić działalności gospodarczej w 2005 r. Zgodnie z kodeksem spółek handlowych nie jest możliwe zawieszenie działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. wpisaną do KRS. Z faktu, że spółka ta nie złożyła deklaracji VAT – 7 nie wynika, że nie prowadziła działalności i nie dokonywała zakupów i sprzedaży. Podobnie z faktu braku możliwości sprawdzenia, czy P spółka z o.o. zawierała transakcje z odwołującą, nie wynika, że te transakcje nie wystąpiły. Zdaniem strony nie można zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w decyzji odnośnie nie uznania za rzeczywiste zawartych umów sprzedaży z Firmą Usługowo – Handlową "A" K. M.. Odwołująca posiada kserokopie zaświadczenia o nadaniu numeru REGON tej firmie, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, jak również decyzji w sprawie nadania NIP, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.. Nie przeprowadzono konfrontacji K. M. z pełnomocnikiem odwołującej, co prowadzi do nienależytego wyjaśnienia sprawy. Należało też przeprowadzić badania oświadczeń nabywców oleju opałowego, posiłkując się opiniami specjalistów. Nie można bowiem kwestionować treści dokumentów na podstawie ustnych oświadczeń, gdyż w takim przypadku sporządzanie dokumentów w formie pisemnej jest pozbawione sensu. Według strony nie wykazano, aby księgi podatkowe, jak również deklaracje podatkowe były sporządzane nierzetelnie. Niewystarczające jest też zawarte w decyzji uzasadnienie co do niemożności zastosowania porównawczej metody oszacowania. Istnieją podmioty o podobnym profilu działania, jak firma odwołującej i były możliwości przeprowadzenia u nich kontroli i dokonania porównań. Strona zarzuciła, że nie może organ opodatkować rzekomo nieistniejącej sprzedaży na rzecz "A" K. M., skoro ustalił, że nie było faktycznej możliwości sprzedaży tych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że pełnomocnik odwołującej J. M. był zawiadamiany o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków. Odnośnie zarzutu nie wyjaśnienia okoliczności związanych z zawieraniem transakcji gospodarczych przez stronę, organ wskazał, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne, szczególnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez niego ewidencji księgowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania za podatnika starań w celu odtworzenia dokumentacji istotnej dla niego z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. Pomimo podjęcia przez organ szeregu czynności mających na celu odtworzenie zniszczonej dokumentacji firmy strony, nie udało się odtworzyć całej dokumentacji księgowej za styczeń i luty 2005 r. W ocenie organu odwoławczego zarzut nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy nie jest więc uzasadniony. Według Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo został oceniony dowód z zeznań świadka K. M. Świadek ten nieprzerwanie pozbawiony był wolności przez cały 2005 r. Świadek wyjaśnił też, że nigdy nie dokonywał zakupów i sprzedaży paliw płynnych i nie złożył podpisów na fakturach i oświadczeniach będących w posiadaniu odwołującej. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zeznania nabywców oleju opałowego są spójne, logiczne, jasne i przejrzyste. Zostały złożone przez osoby pouczone o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, a osoby te nie miały powodów zatajać prawdę. Zatem nie ma podstaw, aby wiarygodność ich zeznań dodatkowo potwierdzać badaniem oświadczeń przez specjalistów. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie oszacował podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalono bowiem w toku postępowania, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji, że nie można zastosować żadnej metody wskazanej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a to pozwala na skorzystanie z wyjątkowej metody szacowania podstawy opodatkowania. Organ drugiej instancji zauważył również, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że zaległości w zaliczkach za listopad i grudzień 2005 r. wynoszą po 2.250,00 zł, skoro zaliczki za te miesiące zostały ustalone po 1.125,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ponownie przytaczając argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest jedną z podstawowych zasad postępowania, jest to także zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Każda sprawa, w myśl tej zasady, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna by zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji skutkuje ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy. Należy wskazać, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale co należy podkreślić, ponowne rozpoznanie sprawy. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, wskazał jedynie, że zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec skarżącej, zakończone sporządzeniem protokołu kontroli, a następnie kontrolujący zawiadomili kontrolowaną o sposobie rozpatrzenia wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli. Organ odwoławczy wskazał, że została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie niniejszej sprawy i przytoczył zarzuty odwołania wniesionego przez skarżącą do Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutów odwołania i końcowo wskazał na pomyłkę organu pierwszej instancji (organ pierwszej instancji przyjął wysokość zaległości w zaliczkach za listopad i grudzień w kwocie dwukrotnie wyższej niż wskazana przez ten organ wysokość tych zaliczek). Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przede wszystkim należy wskazać, że decyzja ta nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mianowicie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał też oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, czy wszystkie okoliczności faktyczne istotne w sprawie zostały udowodnione. Organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. W konsekwencji decyzja organu nie zawiera również prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego decyzji, polegającego na wyjaśnieniu podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa zastosowanych do rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu, przy czym odnosząc się do zarzutu związanego z wyborem niewłaściwej metody szacowania, odwołał się do bliżej nie sprecyzowanych ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy winien przede wszystkim wskazać, jakie ustalenia pozwalały, jego zdaniem, na zakwestionowanie rzetelności przedłożonych w trakcie kontroli ksiąg podatkowych i pominięcie ich jako dowodu w sprawie. Pominięcie ksiąg podatkowych wymaga szczegółowego uzasadnienia, bowiem w katalogu dowodów księgi podatkowe (w tym podatkowa księga przychodów i rozchodów) mają szczególną pozycję, na co wskazuje art. 193 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Uznanie zatem księgi podatkowej za nierzetelną wymaga wykazania, że dokonane w tej księdze zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Następną kwestią, która winna być przez organ odwoławczy szczegółowo zbadana i uzasadniona, to przyjęta do ustalenia podstaw opodatkowania metoda szacowania. Ustawodawca w art. 23 Ordynacji podatkowej uregulował wszelkie kwestie związane z ustaleniem podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, w tym wskazał metody szacowania (art. 23 § 3). Oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób organ może jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie jest możliwe zastosowanie metod ustawowych (art. 23 § 4). W każdym przypadku organ winien uzasadnić wybór zastosowanej metody oszacowania, a wybór metody uzależnić od konieczności ustalenia podstaw opodatkowania najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Organ winien uzasadnić wybór jednej z ustawowych metod szacowania, a w przypadku ich pominięcia wskazać przyczyny, które o tym zadecydowały. Zastosowanie innej metody szacowania niż ustawowa, wymaga dodatkowo przejrzystego wyjaśnienia sposobu ustalenia tą metodą podstaw opodatkowania oraz wykazania, że właśnie ta metoda pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Nie jest wystarczające, jak to uczynił organ odwoławczy w niniejszej sprawie, odwołanie się do bliżej nie sprecyzowanych ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, zarówno w zakresie przyczyn pominięcia ustawowych metod szacowania, jak i przyczyn wyboru metody zastosowanej przez organ pierwszej instancji. Takie ogólnikowe ustosunkowanie się do zarzutu odwołania w zakresie wyboru metody oszacowania nie pozwala poznać argumentów organu odwoławczego, przemawiających jego zdaniem za uznaniem stanowiska organu pierwszej instancji za prawidłowe. Organ odwoławczy winien również zbadać, czy prawidłowo zostały zweryfikowane poszczególne pozycje przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w decyzji organu pierwszej instancji. Dotyczy to zasadności powiększenia przychodów na podstawie oświadczeń nabywców oleju opałowego w kontekście zeznań tych osób co do zgodności danych wynikających z tych oświadczeń z rzeczywistością, przychodów ustalonych na podstawie rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego oleju opałowego, przychodów przyjętych w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na firmę K. M. Wszystkie omówione wyżej okoliczności zostały uznane przez organ pierwszej instancji za istotne w kwestii ustalenia zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku 2005 i odsetek za zwłokę od tych zaległości., w związku z czym powinny być również przedmiotem analizy organu odwoławczego. Wobec tak sformułowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej i nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawidłowego uzasadnienia prawnego. Stwierdzone naruszenie w zakresie prawa procesowego uniemożliwia Sądowi merytoryczne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących zastosowanej metody szacowania i weryfikacji przez organ podatkowy przychodów. Reasumując, ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien przede wszystkim ocenić, czy wystąpiły przesłanki do pominięcia prowadzonej przez skarżącą księgi przychodów i rozchodów. W przypadku stwierdzenia przesłanek do uznania księgi podatkowej za nierzetelną, wyjaśnić przyjętą do ustalenia podstawy opodatkowania metodę opodatkowania szacowania oraz przyczynę zastosowania tej właśnie metody. Analizy organu odwoławczego wymagają także kwestie związane z weryfikacją przychodów i kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Decyzja organu odwoławczego winna zawierać prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, mając na uwadze wpis w kwocie 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie 180 zł.