I GSK 1249/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2361/10 w sprawie ze skargi P. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S.A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 7 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2361/10, oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Przedmiotem działalności P. S.A. z w G. (dalej: Spółka, skarżąca) jest między innymi produkcja i dystrybucja wyrobów w rodzaju odczynników chemicznych, chemikaliów i związków metali, wykorzystywanych w różnych gałęziach przemysłu, w tym w branży farmaceutycznej i chemicznej. W dniach od 6 września 2007 r. do 20 grudnia 2007 r. w siedzibie Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie realizacji obowiązków podatkowych w odniesieniu do podatku akcyzowego od wyrobów wyprodukowanych na bazie alkoholu etylowego w okresie od 1 kwietnia do 30 kwietnia 2007 r. Kontrolę zakończono wydaniem protokołu z dnia 14 grudnia 2007 r. W protokole kontrolujący wskazali, że Skarżąca dokonała nieprawidłowej klasyfikacji towarowej siedmiu produktów (tj. rozpuszczalnika ETH-66, preparatu EAE, Alizarol, Fixocyt, Fenoloftaleina r-r 1% i 2% oraz wskaźnik Tashiro). Pismem z 17 stycznia 2008 r. skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu. Na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z 10 marca 2008 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe. W dniu [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał decyzję w której określił wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w akcyzie za kwiecień 2007 roku. Organ uznał za nieprawidłową klasyfikację trzech, spośród wymienionych wyrobów (rozpuszczalnika ETH-66, preparatu EAE i Fixocyt) i w decyzji określił podatek akcyzowy od alkoholu etylowego w nich zawartego. Skarżąca odwołała się od wskazanej decyzji do Dyrektora Izby Celnej w K., wskazując argumenty i dowody przemawiające za uznaniem, że ustalenia organu podatkowego I instancji zawarte w wydanej decyzji nie znajdują oparcia w stanie faktycznym ani prawnym sprawy. Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji i w trybie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał m.in., że Naczelnik Urzędu Celnego, rozpatrując sprawę ponownie powinien zbadać istniejący w sprawie materiał dowodowy, jak również rozważyć potrzebę powołania w sprawie biegłego, z uwagi na ustalenie ponad wszelką wątpliwość, w oparciu o osoby posiadające wiedzę specjalną, który ze składników wyrobów objętych zakresem postępowania (wyrobów obejmujących rozpuszczalnik ETH-66, preparat EAE oraz Fixocyt) nadaje tym wyrobom zasadniczy charakter oraz czy alkohol etylowy stanowi, zgodnie z twierdzeniem skarżącej, jedynie nośnik dla poszczególnych komponentów wchodzących w skład produktu. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] lipca 2009 r., zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Celnej w K., powołał biegłego z zakresu analizy i badania napojów alkoholowych i innych produktów, zawierających w swoim składzie alkohol z Centralnego Laboratorium Śledczego w O. w celu sporządzenia opinii w zakresie klasyfikacji towarowej rozpuszczalnika ETH 66, preparatu EAE oraz Fixocytu. Zakres opinii miał objąć ustalenie, który z komponentów wchodzących w skład wyżej wymienionych wyrobów nadaje im zasadniczy charakter. Naczelnik Urzędu Celnego powiadomił Spółkę o powołaniu biegłego, a ta zakwestionowała prawidłowość powołania biegłego przez organ podatkowy, wskazując przede wszystkim, że w jej ocenie opinia przedstawiona przez wskazaną instytucję nie mogłaby być uznana za dowód z opinii biegłego jak również podważając poprawność określonego zakresu przedmiotowego mającej zostać sporządzonej opinii. Uwzględniając zastrzeżenia skarżącej co do zgodności trybu powołania biegłego z obowiązującymi przepisami, organ podatkowy postanowieniem z 4 września 2009 r., powołał jako biegłego doc. dr hab. P. N., pracownika Instytutu Katalizy i Fizykochemii Powierzchni PAN w K. Po zakończeniu powtórnego postępowania dowodowego w sprawie, decyzją z [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie 125.324 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tego tytułu wynoszącą 19.529 zł. Organ dokonał podziału towarów, biorąc pod uwagę skład surowcowy wyrobów, których klasyfikacja towarowa została zakwestionowana w toku kontroli podatkowej na dwie grupy: 1. preparaty zawierające w swym składzie oprócz alkoholu etylowego skażonego, inne czynne składniki, które nie są środkami skażającymi, tj.; preparat Alizarol, Fenoloftaleina r-r 1% i 2%, wskaźnik Tashiro oraz preparat Fixocyt, dokonując ich przyporządkowania do symbolu PKWiU 24.66.42-10 "Odczynniki złożone diagnostyczne lub laboratoryjne, gdzie indziej nie wymienione" powiązanego z kodem CN 3822 00 00 – wyroby nieakcyzowe, 2. preparaty, które składają się wyłącznie z alkoholu oraz środków skażających (neutralnym dodatkiem jest ewentualnie woda), tj.; rozpuszczalnik ETH 66 oraz preparat EAE dokonując ich przyporządkowania do symbolu PKWiU 15.92.12-00 "Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy" powiązanego z kodem CN 2207 20 00 - obciążając wskazane wyroby stawką podatku akcyzowego wysokości 4.550 zł/hl zgodnie z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie MF). Organ podkreślił, że klasyfikacji tej dokonano w oparciu o regułę 1 i 6 ORINS. Stwierdził nadto, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w przypadku przedmiotowych w sprawie wyrobów nie znajduje uzasadnienia zastosowanie reguły 3b ORINS - zastosowana klasyfikacja wynika bowiem z brzmienia pozycji 2207 i 3822 (reguła 1 ORINS). Organ I instancji stanął na stanowisku, że zgromadzone w toku postępowania wyjaśniającego opinie i ekspertyzy nie rozstrzygają o istocie sprawy, stanowią natomiast materiał pomocniczy oraz że odpowiedź na pytanie dotyczące komponentu (składnika) nadającego zasadniczy charakter takim produktom jak preparat EAE i rozpuszczalnik ETH 66, tak istotna przy wykorzystaniu reguły 3b ORINS, nie jest wymagana przy zastosowaniu reguły 1. Skarżąca odwołała się od decyzji organu podatkowego I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej klasyfikacji taryfowej wyrobów o nazwie handlowej ETH 66 oraz EAE stosując kod CN 2207 20 00 oraz pozycje PKWiU 15.92.12-00, bowiem klasyfikacja ta wynikała z reguły 1 ORINS (klasyfikacja do pozycji) oraz reguły 6 ORINS (klasyfikacja do właściwego kodu w ramach pozycji 2207). Organ podkreślił, że skażalniki zawarte w składzie preparatów ETH 66 oraz EAE wprawdzie czyniły wyrób niezdatny do picia, ale nie przeszkadzały w użyciu ich do celów przemysłowych (odkażanie i rozcieńczanie). Dyrektor Izby Celnej w K. nie doszukał się naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 180, art. 187 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie treści sporządzonej w sprawie opinii, gdyż według niego opinia biegłego została przez Naczelnika Urzędu Celnego oceniona przez pryzmat reguły 1 ORINS. Organ odwoławczy podniósł również, że organ podatkowy nie jest związany opinia biegłego, gdyż to organ, a nie biegły decyduje o załatwieniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę Spółki wskazał, że w 2007 r. kwestię, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z alkoholem etylowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, należy rozstrzygać nie według potocznego znaczenia tego pojęcia, lecz wyłącznie według definicji tego pojęcia sformułowanej w przepisach podatkowych przez prawodawcę wspólnotowego w art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.92.316.21 i Dz.U.UE-sp.09-1-206 ze zm., dalej: dyrektywa 92/83) i ustawodawcę krajowego w art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Mając na uwadze definicje prawne funkcjonujące na gruncie przepisów o podatku akcyzowym i ich wykładnię dokonaną przez ETS Sąd stwierdził, że za alkohol etylowy, czyli wyrób akcyzowy zharmonizowany, należy uznać między innymi: 1/ wszelki produkt, który rzeczywiście zawiera więcej niż 1,2 % objętości alkoholu i 2/ który: a/ albo jest oznaczony określonymi kodami (np. kodem CN 2207 i PKWiU 15.92.12), b/ albo nawet należy do innego grupowania, ale w części zawiera właśnie więcej niż 1,2 % objętości alkoholu. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył prawa przy wydawaniu decyzji, bowiem prawidłowo uznał sporne produkty za wyroby akcyzowe zharmonizowane mieszczące się w definicji alkoholu etylowego w rozumieniu art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ zawierały więcej niż 1,2 % objętości alkoholu i były oznaczone kodem CN 2207 20 00 i grupowaniem 15.92.12.00 PKWiU. Organy podatkowe nie naruszyły też przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dowód z opinii powołanego biegłego, tak jak i inne dowody zebrane w sprawie, organy oceniły na zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej i nie przekroczyły jej granic. Organy podatkowe rzetelnie i kompleksowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy i prawidłowo dokonały jego oceny nie naruszając art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.) Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa nie naruszając zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania obywatela do działań organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu długotrwałe postępowanie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. P. S.A. w G. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 134 p.p.s.a. poprzez rozstrzyganie sprawy poza jej granicami, co spowodowało również naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą i niepełną kontrolę działalności organu administracji; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem: * art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 O.p. polegającym na rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu ocenie zebranych dowodów, a w wyniku tego zaniechanie rzetelnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, co wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, * art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie zasad prowadzenia postępowania wynikających z powołanych przepisów, co wywarło istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów, uniemożliwiając tym samym skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia w związku z wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz nieodniesieniem się do większości zarzutów zawartych w skardze. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotowe wyroby rozpuszczalnik ETH-66 i preparat EAE powinny być opodatkowane akcyzą, jako "alkohol etylowy" wynikający z definicji zawartej w tym przepisie, mimo że alkohol etylowy wykorzystany do ich produkcji powinien korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 27 ust. 1 lit b. Dyrektywy 92/83 jako odpowiednio skażony i wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi; b) art. 4 ust. 1 pkt 1 - 3 i ust. 4, art. 6 ust. 3, art. 8 pkt 2), art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 72 ust. 1-5 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 Załącznika nr 1 do rozporządzenia MF, § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 246 poz. 1794) w związku z przepisami Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego Załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z 31.10.2006 r.), § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez pozbawione podstaw zakwestionowanie dokonanej przez Spółkę klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU oraz Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.), poprzez błędną wykładnię przepisów, polegającą na uznaniu, że zasady klasyfikacji Nomenklatury Scalonej nakazują zaliczenie przedmiotowych wyrobów produkowanych przez Spółkę do kategorii "alkohol etylowy skażony". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami zarzutów zawartymi w skardze kasacyjnej. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. Wnosząca skargę kasacyjną Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości. W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez nieprawidłowe przeprowadzenie sądowej kontroli działalności administracji publicznej wyrażające się w zaakceptowaniu przez ten Sąd nieprawidłowego rozstrzygnięcia organów celnych, naruszającego art. 121, art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie. W praktyce oznacza to, że sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego ocenia czy organ administracji publicznej (podatkowy) dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że w przypadku, gdy organ wyjaśnił powody zastosowania danej klasyfikacji produktów, działania te mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., a odmienna ocena dowodów przez stronę nie świadczy o nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Nie można się zgodzić ze stroną, że brak szczegółowego odniesienia się do kwestii związanych z klasyfikacją towarową produktu rozpuszczalnika ETH-66 i preparatu EAE, szczególnie w świetle wyczerpującego rozpatrzenia kluczowego w sprawie zagadnienia prawidłowości dokonanej klasyfikacji, wskazuje na brak przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 oraz art. 197 § 1 O.p. Trafnie bowiem uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wywiązały się ze swoich obowiązków wynikających z zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 O.p. i znajdującej swe rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, iż organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była bowiem wszechstronna. Uwzględniała cały zgromadzony materiał aktowy. Wnioski z tej oceny były zgodne z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. W związku z tym należy stwierdzić, że ocena ta nie jest dowolna i mieści się w granicach przyznanych organowi podatkowemu przez ustawodawcę w art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności w zakresie w jakim odnosi się do podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., co wymaga podkreślenia, określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji, mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.92.316.21 i Dz.U.UE-sp.09-1-206 ze zm.) przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się: – wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej, – produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % obj., – napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus. Ustawodawca w art. 2 pkt 2 i art. 67 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zaliczył alkohol etylowy do napojów alkoholowych, czyli wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i zdefiniował to pojęcie w art. 72 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy, podobnie jak w prawie wspólnotowym. W przedmiotowej sprawie istotę sporu stanowiło to, czy organy podatkowe zgodnie z przepisami prawa określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. klasyfikując wyprowadzone ze składu podatkowego towary o nazwie handlowej rozpuszczalnik ETH 66 i preparat EAE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że w sposób szczegółowy został przez organy opisany skład surowcowy spornych produktów wskazujący, że alkohol etylowy w tych produktach, którego zawartość wynosi około 70 % i ponad 90 %, nadaje im istotną cechę. Z tego właśnie względu organ odwoławczy stwierdził, że wyroby te powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 15.92.12-00 "Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy", gdyż dodatki w nich zawarte nie mają wpływu na ich zasadniczy charakter. Trafnie uwzględniono przy tym, że bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN). Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Wbrew wywodom kasatora również należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przyjęte przez ustawodawcę w 2007 r. rozwiązania dotyczące zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów zawierających alkohol etylowy, nie naruszały reguł określonych w części pierwszej art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej. Konstrukcja tego zwolnienia z podatku akcyzowego wskazuje, że art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odsyła ogólnie do regulacji prawa wspólnotowego. Natomiast art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej w części wstępnej stanowi, że to państwa członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego, ale na warunkach, które zostaną przez nie określone. Oznacza to, że dane państwo, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych. Tym samym swoboda państwa ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Z tej możliwości skorzystał polski ustawodawca nie naruszając art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej. Wykonując powyższe zobowiązania ustawodawca krajowy w 2007 r. w art. 3 u.p.a. z 2004 r. postanowił, że: 1. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). 2. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). 3. zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Sąd I instancji prawidłowo uznał sporne produkty za wyroby akcyzowe zharmonizowane mieszczące się w definicji alkoholu etylowego w rozumieniu art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ zawierały więcej niż 1,2 % objętości alkoholu i były oznaczone kodem CN 2207 20 00 i grupowaniem 15.92.12.00 PKWiU. W tym też kontekście prawidłowo wskazano na znaczenie klasyfikacyjne reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Z treści reguły 3 (b) ORINS wynika, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej , których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zgodnie z regułą 6 dla celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz uwzględnieniem zamian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Dla celów niniejszej reguły, o ile z kontekstu nie wynika inaczej mają także zastosowanie uwagi do odpowiednich sekcji i działów. Sporne w sprawie wyroby o nazwie handlowej ETH-66 oraz EAE zawierają w swoim składzie alkohol etylowy odwodniony około 70 % i 96 % oraz skażalniki, które czynią wyroby niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych tj. odkażania i rozcieńczania. Jeżeli zatem w niniejszej sprawie ustalono, że alkohol etylowy w spornych produktach, stanowi ich istotną cechę, a dodatki w nich zawarte nie mają wpływu na ich zasadniczy charakter, Sąd I instancji podzielając stanowisko Dyrektora Izby Celnej w sposób uzasadniony stwierdził, że wyroby te powinny być klasyfikowane do pozycji CN 2207 20, czyli alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy skażone, co odpowiada pozycji PKWiU 15.92.12 – alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy; alkohole skażone tj. wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt II b) w istocie stanowiący powielenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu I instancji, określił jedynie, które przepisy w jego ocenie zostały naruszone wskazując na błędną ich wykładnię, poprzez zaliczenie przedmiotowych wyrobów produkowanych przez Spółkę do kategorii "alkohol etylowy skażony", nie precyzując na czym polegało naruszenie wymienionych przepisów, co uniemożliwiało przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli wymienionych zarzutów. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że nie naruszono również art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., bowiem dowód z opinii powołanego biegłego, tak jak i inne dowody zebrane w sprawie, organy oceniły na zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 § 1 O.p. i nie przekroczyły jej granic. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wnosząca skargę kasacyjną Spółka w żaden sposób nie wykazała, aby dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne naruszały przepisy postępowania czy też wyznaczone nimi standardy postępowania podatkowego. W konsekwencji Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Mając na względzie, iż skarga kasacyjna nie opierała się na uzasadnionych podstawach należało na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.