I GSK 1264/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Gabriela Jyż Czesława Socha (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1380/10 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. o sygn. I SA/Wr 1380/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2010 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd I instancji przyjął, że określenie [...] zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2005 r. było uzasadnione. Wynika to z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19, ust. 1, art. 62, art. 64, art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), § 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Podatnik nie dochował warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki akcyzy, gdyż oświadczenia odebrane od nabywców oleju opałowego zawierały braki (nr PESEL i/lub NIP nabywcy, niektóre osoby wskazane w oświadczeniach podane jako nabywcy nie były i nie są zameldowane ani nie przebywały i nie przebywają pod adresami wskazanymi w oświadczeniach lub adresy takie nie występują w danej miejscowości, niektóre oświadczenia zawierały adresy nieistniejące, a wynika to z odpowiedzi uzyskanych od organów, jak i z wywiadu środowiskowego, brak potwierdzenia zakupu oleju przez osoby figurujące w oświadczeniach, bądź nigdy nie dokonywały zakupu i nie podpisywały żadnych oświadczeń). Oznaczało to, że nie spełniały one warunków, o których mowa w powyższej ustawie i rozporządzeniu, a zatem, należało zastosować stawkę akcyzy jako użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem zamiast obniżonej stawki. Powyższe oceny są wynikiem kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym. Przedmiotem działalności była między innymi sprzedaż detaliczna paliw i za okres objęty kontrolą dokonano sprzedaży [...] litrów oleju opałowego lekkiego. Odbiorcami były osoby fizyczne, które dokonywały zakupów oleju opałowego na podstawie paragonów fiskalnych oraz osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które to transakcje dokumentowane były fakturami VAT. W ocenie Sądu I instancji brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych i też uniemożliwia zastosowanie preferencji podatkowych. Na sprzedawcy ciążył obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny a sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie tych obowiązków obciąża sprzedawcę. Uzupełnianie oświadczeń nie jest możliwe, a w przypadkach wątpliwych co do rzetelności danych osobowych odmowa sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną jest konieczna. Dane zaś co do posiadania urządzeń grzewczych, ich rodzaju i ilości obciąża nabywcę, a nie sprzedawcę. Przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, jak też ustawy z dnia 10 kwietnia 1970 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.) legitymowały sprzedawcę do okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych osobowych nabywcy. Nie dopatrzył się Sąd I instancji naruszenia art. 31 i art. 51 Konstytucji, skoro skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy. Podobnie nie dopatrzył się też naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazania nowych dowodów, skoro nie przyczyni się to do wskazania nowych, nieznanych okoliczności. Prawidłowo zebrany materiał i wyczerpująco oceniony, nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Brak naruszeń prawa stanowił podstawę do oddalenia podniesionych zarzutów. Z powyższych powodów skarga została oddalona. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok w całości złożył [...]. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zwrotu kosztów postępowania. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, wskazał błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), art. 2 Konstytucji RP. Naruszenie przepisów procesowych, jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu podał, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwie zastosował przepisy powołanej wyżej ustawy i rozporządzenia. Przepisy prawa nie nakładają na podatnika odpowiedzialności za skutek wskazania przez nabywców oleju opałowego nieprawdziwych bądź nieaktualnych adresów. Skarżący nie miał obowiązku weryfikacji oświadczeń nabywców pod kątem autentyczności ich treści, a więc zgodności z autentycznym stanem. W sprawie zachodziły podstawy do zastosowania stawki preferencyjnej. Wynika to z oświadczeń poprawnych pod kątem formalnym. Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za uchybienia merytoryczne. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku weryfikacji danych podanych przez nabywców na podstawie dowodu tożsamości. Dokument taki nie gwarantuje, że nabywca faktycznie mieszka i przebywa pod adresem uwidocznionym na takim dokumencie. Powołany przepis Konstytucji przewiduje ochronę podatnika w takich sytuacjach, jak ma miejsce w niniejszej sprawie. Konsekwencją takich naruszeń są sankcje, gdyż naruszają zasadę sprawiedliwości społecznej. Brak wskazania podstawy prawnej czyni rozstrzygnięcie wadliwym i powoduje konieczność złożenia skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, a wyrok Sądu I instancji zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Na wstępnie należy zauważyć, że jeżeli strona powołuje się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jej obowiązkiem jest wskazanie nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, ale też wyjaśnienie jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie takiego zarzutu ma za zadanie wykazanie jego słuszności (trafności), a zatem musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy prawnej. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skuteczność tego zarzutu uzależniona jest od wykazania istotny tego naruszenia. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Zatem zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał jednak powyższej okoliczności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Sąd I instancji wskazał także w sposób jednoznaczny na przedmiot postępowania, odniósł się do kwestii podnoszonej przez skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że sposób zredagowania tego zarzutu zmierza jedynie do polemiki i przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania administracyjnego. Zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony, a kwestionowanie poprawności przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych, jak też ich oceny powinno nastąpić poprzez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania. Odwołanie się przy tym do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, a więc art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych oraz ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), nie może być także skuteczne. Wskazać przy tym należy, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu I instancji co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego, jak to już wyżej podkreślono, podważać należy za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 – ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ tej ustawy w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, co też zostało uczynione przy sformułowaniu pozostałych zarzutów. Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, złożenie sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu jest jednym z warunków skorzystania przez sprzedającego z preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy. Przy czym, oświadczenie takie nie jest jeszcze, samo w sobie, dowodem wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Zaliczane jest to do dokumentu pozwalającego skontrolować prawo sprzedawcy oleju opałowego do skorzystania z preferencji podatkowej, a dopiero w dalszej kolejności umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że obowiązki związane z udokumentowaniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ciążyły na obu stronach transakcji sprzedaży, a więc tak na nabywcy, jak i sprzedawcy. Podmioty te winne zatem każdorazowo udokumentować w sposób umożliwiający organowi podatkowemu weryfikację o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenie, by dawało wskazane uprawnienie, powinno być poprawne pod względem formalnym i materialnym. Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę. Na tle powyższego nie budzi wątpliwości, że w przypadku gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi oświadczeniami, zastosowanie winien znaleźć przepis, który sankcjonuje podatkowo użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, poprzez wprowadzenie stawki akcyzy wynoszącej 1800,00 zł lub 2000,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (w zależności od okresu), a więc stawki znacząco wyższej od stawki obniżonej. Należy przy tym podkreślić, że nawet przeznaczenie tego oleju przez nabywców nie zwalnia sprzedawcy, który nie odebrał od nabywców poprawnych oświadczeń, z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przesłanka ta jest niezależna od faktycznego przeznaczenia oleju. Nie można podzielić stanowiska kasatora w kwestii braku podstawy prawnej do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. W niniejszej sprawie w całym objętym nią okresie rozliczeniowym, dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – przy założeniu spełnienia przewidzianych prawem warunków, obowiązywała obniżona stawka akcyzy. Niespełnienie więc którejkolwiek z przesłanek warunkujących prawo do obrotu olejem opałowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy wiązało się z koniecznością zastosowania w tej sprawie sankcyjnej stawki akcyzy. Oznacza to, że dokonano prawidłowej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie, że brak oświadczenia, jak też wadliwość (formalna i/lub materialna) złożonego oświadczenia pozbawiająca skuteczności oświadczenia, prowadzi do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Nie może być zatem oceniana jako będąca wynikiem błędnej wykładni tego przepisu, sprowadzającej się do rozszerzenia listy przypadków, których zaistnienie skutkuje zastosowaniem stawki sankcyjnej, jak starał się wykazać kasator. Na tle sformułowanych przez skarżącego zarzutów należy ponadto wskazać, że zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzy, sprzedawca miał obowiązek, a także prawo, do uzyskania od nabywcy danych osobowych. Konsekwencją tego była możliwość wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń uzyskiwanych od nabywców. Gromadzenie danych w oświadczeniach było więc dopuszczalne, skoro mieściło się w spełnieniu obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Działanie takie było także dopuszczalne w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Istniał zatem obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Sprzedawca z powołaniem się na prawny obowiązek, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Brak okazania dokumentu, oznaczał rezygnację ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Uregulowanie to nie narusza powołanego w skardze kasacyjnej wymienionego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy wyżej wymienionej o ochronie danych osobowych. Wbrew twierdzeniom kasatora, Sąd I instancji nie przyjął obowiązku weryfikacji oświadczenia na podstawie tego przepisu. Sąd I instancji o ile odwołał się do powyższego przepisu, to jako umożliwiający sprzedawcy wywiązania się z obowiązku. Obowiązek ten wynika z przepisów prawa podatkowego w zakresie celu oświadczenia oraz ukształtowania zasad odpowiedzialności podmiotu w przypadku zmiany przeznaczenia oleju opałowego nabytego na cele opałowe. Zarzut dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie jest także nieuzasadniony. Przyjęte w ustawie o podatku akcyzowym rozwiązania w zakresie obowiązku podatkowego, stawki tego podatku oraz samego podatnika zostały wyznaczone ramami tej ustawy i przepisów wykonawczych. Brak rozwinięcia tego zarzutu w zakresie braku zastosowania art. 2 Konstytucji RP uniemożliwia szerszą argumentację. Powyższe oznacza, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1, 205 § 1, 2 i 3 także powyższej ustawy.