I SA/Wr 1359/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiot skargi wniesionej przez podatniczkę M. K. stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. o Nr [...], określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 2.092,00 zł. W poczynionym postępowaniu organy celne ustaliły, iż w dniu 15 stycznia 2010 r. skarżąca M. K. złożyła deklarację uproszczoną AKC-V z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] rok produkcji 2001 r., pojemność silnika 2324 cm³, w której wskazano podstawę opodatkowania w kwocie 6.187,00 zł oraz zadeklarowano podatek akcyzowy w kwocie 1.151,00 zł. Do deklaracji podatniczka dołączyła opinię rzeczoznawcy, biegłego sądowego i skarbowego z Instytutu Techniki Motoryzacyjnej spółki z o.o. w W. – D. R. nr [...] z dnia 4 stycznia 2010 r. W trakcie analizy złożonych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego w W. doszedł do wniosku, że wskazana w deklaracji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Działając na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) organ I instancji wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W wyznaczonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. terminie podatniczka nie dokonała powyższej czynności. Konsekwencją powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] r. o Nr [...] wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego. Pismem procesowym z dnia 7 czerwca 2010 r. podatniczka podtrzymała swoje stanowisko odnośnie wysokości podstawy opodatkowania podając, iż cena zakupu pojazdu różni się od średnich wartości rynkowych w związku z uszkodzeniem samochodu. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji przyjął jako dowód w sprawie dołączoną do deklaracji podatkowej wycenę rzeczoznawcy D. R. Organ zaakceptował przyjętą przez rzeczoznawcę średnią wartość bazową pojazdu w wysokości [...]zł oraz zastosowane korekty za wyposażenie dodatkowe (2.173,00 zł), za pierwszą rejestrację (122,00 zł) za przebieg (196,00 zł) oraz korekty in minus za ogumienie (462,00 zł). Łącznie przyjęta wartość bazowa pojazdu została określona przez organ celny w wysokości [...] zł tj. w wysokości wyższej od przyjętej w opinii rzeczoznawcy. Organ I instancji bowiem uznał, że brak podstaw do uznania dla określenia podstawy opodatkowania przyjętych przez rzeczoznawcę korekt z tytułu importu prywatnego (-7%) oraz współczynnika zbywalności (0,35) pojazdu. Odnośnie korekty wartości pojazdu o wskaźnik z tytułu importu prywatnego stwierdził organ, iż czynnik ten został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej samochodu. Przyjęty zaś przez rzeczoznawcę przy wyliczeniu wartości pojazdu współczynnik zbywalności miałby wedle Naczelnika Urzędu Celnego zastosowanie w przypadku sprzedaży przedmiotowego pojazdu na rynku krajowym, gdyż wartości rynkowe używanych pojazdów mogą kształtować się odmiennie w różnych regionach Polski. Przyjął zaś organ I instancji w celu okreslenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym wyceny zespołów pojazdów, uwzględniając wszystkie udziały procentowe zniszczenia przedmiotowego pojazdu określone przez rzeczoznawcę. Ostatecznie średnią wartość rynkową przedmiotowego pojazdu używanego w stanie uszkodzonym po zastosowanych korektach organ przyjął w wysokości 16.273,00 zł. Przy tak ustalonej wartości pojazdu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym została wymierzona przez organ I instancji w wysokości 2.092,00 zł, przy przyjęciu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 m³ - 18,6%. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie podnosząc iż organ I instancji arbitralnie i bez merytorycznego uzasadnienia podważył opinię biegłego skarbowego co skutkowało zwiększeniem wymiaru podatku akcyzowego od sprowadzonego samochodu oraz naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze późn. zm.). Strona odwołująca się podniosła nadto, iż podstawa opodatkowania winna zostać przez organ ustalona w oparciu o opinię biegłego w całości a nie wybiórczo, zaś w przypadku jej odrzucenia winna zostać przedstawiona kontropinia innego biegłego. Dyrektor Izby Celnej we W. opisaną na wstępie decyzją utrzymał decyzję organu I-ej instancji w mocy. Odwołał się organ odwoławczy do regulacji art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej to wówczas organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. Wskazał iż wedle art. 104 ust. 11 średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazał organ, iż wartość sprowadzonego uszkodzonego pojazdu wbrew stanowisku strony odwołującej się została ustalona w oparciu o przedstawioną i dopuszczoną jako dowód w postępowaniu podatkowym opinię rzeczoznawcy. Podniósł organ, iż opinia rzeczoznawcy D. R. została sporządzona na zlecenie podatniczki, a zatem poza kontrolą organu pozostaje bezstronność osoby sporządzającej taką opinię, co w przypadku biegłego jest sprawą pierwszoplanową (art. 197 § 3 ordynacji podatkowej). Taka opinia poddana jest jak każdy dowód ocenie organu. Podkreślił organ odwoławczy, iż organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ to on sprawuje faktycznie władztwo podatkowe. Z uwagi iż w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej organ podatkowy winien zdać się na opinię biegłego organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji przyjął dla określenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę stopnia uszkodzenia pojazdu oraz zastosowane współczynniki. Podkreślił organ odwoławczy iż rzeczoznawca w swojej ekspertyzie odwołał się do katalogów wyceny wartości pojazdów ,,JNFO - EKSPERT" i ,,INFO - EKSPERT" i ,,EUROTAX", które w cenach katalogowych zawierają średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski. Są to ceny uśrednione, uwzględniające standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie pojazdów. Są one ustalane na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Można zatem założyć, że wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność czy import prywatny został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny rynkowej. W związku z powyższym podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż zasadnym było skorygowanie dokonanej przez rzeczoznawcę wyceny wartości sprowadzonego przez skarżącą pojazdu o pominięcie korekt z tytułu importu prywatnego oraz regionalnej sytuacji rynkowej. Uznał w konkluzji organ odwoławczy, iż w sprawie został w sposób dostateczny wyjaśniony stan faktyczny sprawy konieczny do jej prawidłowego rozstrzygnięcia, wszystkie podniesione przez stronę argumenty zostały ocenione w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność zaś, że ocena ta jest dla strony niekorzystna nie jest równoznaczna z tym, że decyzja ta jest błędna. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na przedmiotową decyzję organu odwoławczego podatniczka ponowiła zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym. Przede wszystkim wedle strony stanowiąca przedmiot skargi decyzja narusza interes strony podważając jej zaufanie do organów podatkowych co stoi w sprzeczności z art. 121 ustawy ordynacja podatkowa. Ponadto strona zarzuca, że przedmiotowa decyzja narusza art. 191 ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy podatkowe arbitralna ocena opinii biegłego zmieniła się w ocenę dowolną ignorującą Instytucję Określenia Wartości Pojazdów Nr 1/2005 zatwierdzoną uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym systemie INFO - EKSPERT. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc wyeliminowanie z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Przedmiot sporu między stronami stanowi wysokość podstawy opodatkowania nabytego przez skarżącą samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wysokość podstawy opodatkowania istotna jest bowiem dla wymiaru wysokości podatku akcyzowego związanego z przedmiotową dostawą. Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzy. W przypadku dostawy samochodu osobowego zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy powołanej wyżej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie zaś wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym). W świetle z kolei regulacji prawnej zawartej w art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną wg ustalonego wzoru właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązany jest po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej – akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje – z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie zaś z art. 104 ust. 8 powołanej ustawy i podatku akcyzowym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jego wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11). W celu wykazania wartości sprowadzonego samochodu osobowego skarżąca do przedłożonej deklaracji uproszczonej AKC-V przedłożyła opinię rzeczoznawcy D. R. z Instytutu Techniki Motoryzacyjnej. Niewątpliwie rację ma skarżąca stwierdzając, iż stopień uszkodzenia nabytego przez nią samochodu osobowego wpłynął na określenie wartości samochodu. Ustalenie stopnia uszkodzenia samochodu zarówno w ocenie skarżącej jak i organu celnego nie budzi wątpliwości, iż wymaga wiedzy specjalistycznej. Właśnie w tym celu organ dopuścił dowód z przedłożonej wraz z deklaracją uproszczoną dla celów podatku akcyzowego opinię rzeczoznawcy. Opinia ta jak każdy inny dowód przeprowadzony w postępowaniu podatkowym podlega ocenie organu celnego. Podkreślić należy, iż wbrew zrzutom skargi organy nie odrzuciły opinii rzeczoznawcy a jedynie dokonały jej korekty uzasadniając w tej kwestii swoje stanowisko. Zwrócić należy uwagę, iż w całości przyjęły organy opinię rzeczoznawcy, która dotyczyła stopnia uszkodzenia pojazdu do której to oceny wymagana jest wiedza specjalistyczna. Korekta zaś opinii dotyczyła wyłącznie zakwestionowania przyjętych przez rzeczoznawcę dla określenia wartości spornego pojazdu dwóch współczynników tj. współczynnika z tytułu zbywalności pojazdu oraz z tytułu importu prywatnego. W ramach przysługującego organom uprawnienia co do oceny przeprowadzonych w postępowaniu dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej będący wyrazem zasady swobodnej oceny dowodów) organy uzasadniły swoje stanowisko podając powody dla których zakwestionowały zastosowane przez rzeczoznawcę wyżej wymienione współczynniki. Dokonując oceny złożonej przez skarżącą opinii jako dowodu w sprawie i kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów organy celne uznały, że spełnia ona wymogi konieczne do określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdefiniowanej art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym i w zasadzie w oparciu o tę właśnie opinię określiły wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przez podatniczkę przedmiotowego pojazdu. Stąd nie sposób uznać za zasadne zarzuty skargi w których skarżąca zarzuca organom celnym dyskwalifikacje znaczenia tej opinii w sprawie, pomimo sporządzenia jej przez profesjonalnego rzeczoznawcę. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może być dokonywana korekta wartości opiniowanego pojazdu z uwagi na współczynnik zbywalności czy też importu prywatnego bowiem przepis art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym wprost wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Wpływ zaś czynnika zbywalności czy sposobu importu został bowiem uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona (katalog ,,INFO – EKSPERT", ,,EUROTAX") wyszczególniono samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego z różnych regionów kraju. Zatem uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację. Ceny te uwzględniają również trudności w zbyciu samochodu określonej marki. Wbrew stanowisku skarżącej argumentacja organu odnoście zakwestionowania obniżenia wartości nabytego przez podatniczkę samochodu o współczynnik zbywalności czy też importu prywatnego została w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji przedstawiona w sposób wyczerpujący. Ceny zawarte w katalogach wymienionych wyżej zawierające średnie ceny, używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski jako ceny uśrednione uwzględniają przebieg pojazdu, wyposażenie. Ustalane są przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego – krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż pojazdów przez dealerów, informacje prasowe i internetowe). W konkluzji stwierdzić należy, iż organy obu instancji podjęły w sprawie wystarczające działania celem określenia średniej wartości rynkowej samochodu rynkowego tej samej marki, modelu i roku produkcji co sprowadzony pojazd przez skarżącą. Prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy dokonały prawidłowych ustaleń w sprawie, a następnie prawidłowo przeprowadziły subsumcję ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodziła konieczność przedłożenia przez organ celny dowodu z opinii biegłego, która miałaby być wedle stanowiska skarżącej kontropinią dla opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę D. R. Ponownie należy wskazać, iż wszelkie informacje wymagające wiedzy specjalistycznej (dotyczące stopnia uszkodzenia przedmiotowego pojazdu i ich wyceny) zostały przyjęte przez organy celne za stanowiskiem wyrażonym przez rzeczoznawcę D. R. Korekta zaś tejże opinii dotyczyła tych jej elementów, które dla ich uwzględnienia bądź nie (korekta o współczynnik zbywalności i współczynnik importu prywatnego) nie wymagały ze strony organu żadnej specjalistycznej wiedzy. Stąd nie zachodziła konieczność powoływania w postępowaniu podatkowym opinii biegłego (kontrbiegłego) w rozumieniu art. 197 ordynacji podatkowej. Końcowo należy wskazać, iż określona w sposób prawidłowy przez organy celne podstawa opodatkowania znacznie odbiega od wysokości podstawy opodatkowania wykazanej przez skarżącą w deklaracji podatkowej. Różnica pomiędzy podstawą opodatkowania wykazaną w deklaracji, a podstawą opodatkowania obliczoną przez organ celny wynosi 45%. Jest to niewątpliwe różnica znaczna w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro zatem wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu za prawidłowe należało uznać działanie organu zmieniające podstawę opodatkowania. Reasumując Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji stwierdza, że organy obu instancji nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego w stopniu który powodowałby w świetle art. 145 §1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyeliminowanie wydanych przez te organy decyzji z obrotu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. PM 11.02.2011 r. pop. 15.02.2011 r.