I SA/Łd 1363/10

Dnia 14 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1363/10 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] r. w przedmiocie odmowy wydania spółce z o.o. A zaświadczanie o niezaleganiu w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wnioskiem z [...] r. skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w płaceniu podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił, że na spółce ciążą zaległości podatkowe w podatku akcyzowym wynikające ze wskazanych decyzji. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] r. odmówił spółce wydania zaświadczenia o żądanej treści. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca spółka złożyła zażalenie z 17 sierpnia 2010 r. do Dyrektora Izby Celnej w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że kwoty należne z tytułu rat wynikające z decyzji ratalnych zostały uregulowane przez spółkę w terminie ich płatności. W odniesieniu do decyzji określających podano, że decyzje te zostały skutecznie zaskarżone, w związku z czym żadną miarą zobowiązania podatkowe wynikające z tych decyzji nie mogły stać się zaległościami podatkowymi. Przytaczając treść art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, że decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł., powołując się na art. 306a, 306a § 2, 306b oraz 306e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze. zm.) stwierdził, że podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu". W ocenie organu, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny i mieszczące się w nich niezaleganie w podatkach lub stan zaległości determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów), które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. Podniesiono, iż zadaniem rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Wskazano ponadto, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku, jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. W ocenie organu w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ. Możliwość natomiast prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Podniesiono, że przedmiotem tego postępowania nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie z materiału będącego w dyspozycji Naczelnika Urzędu Celnego w P. wynikało, że w stosunku do spółki wydane zostały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe i decyzje te pozostawały w obiegu prawnymi to wskazana okoliczność musiała zostać uwzględniona w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej za trafnością powyższego rozumowania świadczy treść art. 306e § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Reasumując stwierdzono, że argument oparty na treści art. 239 a Ordynacji podatkowej, że zobowiązania podatkowe wynikające z powołanych w zaskarżonym postanowieniu decyzji nie stanowią zaległości podatkowych, z uwagi na fakt, że decyzje te nie są prawomocne i nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności - jest niezasadny. Wyjaśniono, iż w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie miał obowiązku oceniać i badać kwestii wykonalności wymienionych w postanowieniu decyzji. Na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...]. spółka A złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów: • art. 306 a § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej -poprzez oparcie się przez organ podatkowy przy odmowie wydania zaświadczenia wyłącznie na informacjach wynikających z prowadzonych przez ten organ rejestrów, przy jednoczesnej odmowie uwzględnienia istniejącego stanu prawnego i faktycznego; • art. 306 a § 1 i § 3, w związku z art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania na żądanie spółki zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym w sytuacji, której spółka nie ma zaległości podatkowych, na skutek błędnego przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe, określone nieprawomocną i niepodlegajacą wykonaniu decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, od której skutecznie złożono odwołanie, stanowi zaległość podatkową; art. 306 e § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym w sytuacji, w której wobec wnoszącego o jego wydanie toczyło się postępowanie podatkowe, które nie mogło być niezwłocznie zakończone i to właśnie z uwagi na toczące się postępowanie. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Oceniając zaskarżone postanowienie pod kątem wskazanego kryterium sąd uznał, że skargę należy uwzględnić choć nie ze wszystkich wskazanych w niej powodów. Postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, uregulowane w przepisach art.306a - art. 306n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. ) dalej w skrócie "o.p.", stanowi rodzaj uproszczonego postępowania przy podejmowaniu czynności materialno - technicznych polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego. Organ podatkowy ma obowiązek wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zaświadczenie jest więc czynnością faktyczną, aktem wiedzy o określonych faktach. Jak wynika art. 306a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W sprawie poddanej kontroli sądowej stan faktyczny jest bezsporny. Wnioskodawca wniósł o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W tym miejscu zauważyć należy ,że stosownie do art. 306 a § 4 o.p. organ związany jest żądaniem wnioskodawcy. Nie jest więc w zasadzie dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej niż żądana treści. Jak wspomniano wcześniej brzmienie art. 306 b § 1 o.p. wskazuje , iż w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 cytowanej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Istota sporu zatem sprowadza się w okolicznościach sprawy do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy podatnik może skutecznie domagać się wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach ( art. 306 e § 1 o.p.) , w sytuacji gdy decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji , zostanie zakwestionowana przez podatnika przed wniesieniem wniosku o wydanie zaświadczenia. Organy odmawiając wydania zaświadczenia zgodnie z żądaniem wnioskodawcy wskazały, że z materiału będącego w ich dyspozycji wynika, że wobec podatnika zostały wydane decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym ( trzy decyzje ) , których istnienia strona nie kwestionuje, a zatem zobowiązane były do uwzględnienia tego faktu , co uniemożliwiło wydanie zaświadczenia zgodnie z oczekiwaniem strony . W ocenie organu II instancji takie postępowanie usprawiedliwione było treścią art. 306 e § 2 OP. Nie wyrażono tego wprost w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia lecz przyjąć należy z przytoczonej argumentacji, że wydanie decyzji określających daninę skutkuje powstaniem zaległości podatkowej i bez znaczenia pozostaje kwestia wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanowiska tego nie podziela. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz stanowisk stron wynikało ,że decyzje określające Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie były ostateczne a wobec braku nadania im rygoru natychmiastowej wykonalności także nie podlegały wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie sądu w tak ustalonym stanie faktycznym winny mieć zastosowanie regulacje art. 306e § 2 i § 3 op. wskazujące , że w przypadku gdy nie jest możliwe zakończenie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wnioskodawcy nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jednakże wydając wnioskowane zaświadczenie organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu . Zdaniem sądu przepis § 3 art. 306 e o.p. ma zastosowanie do postępowań kończących się wydaniem decyzji ostatecznej . Wobec powyższego w stanie faktycznym sprawy organ winien wydać żądane przez podatnika zaświadczenia, zawierając wzmiankę, iż toczą się postępowania mające za przedmiot określenie wysokość zobowiązania strony w podatku akcyzowym . Nie czyniąc tego organ niewątpliwie naruszył dyspozycje art. 306b § 1 o.p. oraz art. 306e § 3 o.p. Pogląd powyższy spotkać można także w doktrynie prawa podatkowego sprowadzający się do twierdzenia , że - w sytuacji takiej jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie - przepis § 3 art. 306e o.p., stanowi odstępstwo od generalnej zasady odmawiania wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika jeśli nie pozwalają na to okoliczności faktyczne lub prawne, i zgodnie z jego brzmieniem należy wydać zaświadczenie w granicach żądania lecz dodatkowo należy podać w zaświadczeniu informację o prowadzonym postępowaniu podatkowym, mimo ,że wnioskodawca takiej informacji sobie wcale w tym zaświadczeniu nie życzyć (J.Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2010 , B. Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki , UNIMEX a także S.Babiarz[w:] Ordynacja podatkowa Komentarz S.Babiarz,B.Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser,A.Kabat, M. Niezgódka –Medek, Wyd. 6 LexisNexis ). Za przedwczesne tym samym należy uznać przesądzanie przez organ istnienie zaległości podatkowej skoro postępowanie w tym zakresie nadal się toczy, a decyzje w oparciu o które organy przyjęły niniejszą okoliczność są nieostateczne. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że strona nie zapłaciła podatku akcyzowego gdyż nie zgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji w tym zakresie. Nie zasługuje natomiast na podzielenie zarzut skargi opisany jako pierwszy albowiem wbrew stanowisku skarżącego organ uwzględnił fakt , iż podatnik uregulował zaległości wynikające z decyzji ratalnych w dniu 30 lipca 2010 r. o czym zaświadcza treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia , w którym jako przyczynę odmowy wydania zaświadczenia przytoczono jedynie trzy decyzje określające obowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym ( str. 3 uzasadnienia postanowienia organu II instancji, k. - 24 akt adm. ). Oznacza to , że organ uwzględnił zmiany w stanie faktycznym. Zgodzić się należy także z organem ,że w postępowaniu zaświadczeniowym bez wpływu na jego treść pozostaje kwestia wykonalności decyzji określających daninę na skutek nie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ( art. 239 a OP). Z tych względów, Sąd, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, o kosztach rozstrzygając na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 , 3 i 4, tej ustawy. P. Z. –C.