III SA/Wa 750/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się [...] sierpnia 2009r. do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie usług budowlanych. W latach 1997-1998 budowała budynek mieszkalno-pensjonatowy w K.. Wynagrodzenie z tego tytułu określono ryczałtowo. Spółka wykonała usługę w zakresie wynikającym z umowy, wykazała przychód i obrót, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami podatkowymi. W toku realizacji umowy zamawiający ustnie zlecił Spółce wykonanie dodatkowych prac, nieobjętych umową i wynagrodzeniem ryczałtowym. Prace te Spółka zakończyła 28 października 1998r., przedstawiając zleceniodawcy kosztorysy powykonawcze. Zleceniodawca nie zaakceptował wynagrodzenia, kwestionując fakt zlecenia dodatkowych prac. Wobec tego Spółka nie wystawiła faktur oraz nie wykazała przychodu i obrotu obejmującego wartość wykonanych usług. Pozwała również 19 listopada 1999r. zleceniodawcę o zapłatę wynagrodzenia za wykonane w 1998r. usługi, określając wysokość wynagrodzenia na podstawie kosztorysów powykonawczych zweryfikowanych przez biegłego sądowego. Żądana w pozwie kwota obejmowała wartość netto wykonanych prac (bez uwzględnienia należnego VAT). Postępowanie sądowe zakończyło się wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie, w którym zasądzono na rzecz Spółki żądaną kwotę z odsetkami. Sąd uznał, że między stronami doszło do zawarcia umowy ustnej na roboty budowlane, którą wykonano w 1998r. Wynagrodzenie Spółki stało się należne po wykonaniu usługi, a ustalenie jego wysokości powinno nastąpić na podstawie kosztorysu powykonawczego. Wyrok stał się prawomocny 31 lipca 2009r. Zasądzona kwota wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w sierpniu 2009r. Za poszczególne miesiące 1998r. nie toczyło się wobec Spółki postępowanie podatkowe, egzekucyjne zabezpieczające ani sądowo-administracyjne. Spółka nie korzystała też za te okresy z możliwości odroczenia terminu płatności podatku. Wobec Spółki nie toczyło się postępowanie upadłościowe. Spółka w związku z tym zapytała: 1) kiedy powstał przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania w 1998r. dodatkowych usług budowlanych i czy zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo przedawnieniu? 2) kiedy powstał obrót w podatku od towarów i usług, z tytułu wykonania w 1998 r. dodatkowych usług budowlanych i czy zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo przedawnieniu? Przedmiotem interpretacji Ministra Finansów zaskarżonej do WSA w Warszawie była odpowiedź na pierwsze z pytań. Zdaniem Spółki kwota wynagrodzenia za dodatkowe roboty budowlane do umowy wykonanej w 1998r., zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w W., stała się należna w dacie wykonania usługi - 1998r. i w tym roku powstał również przychód z tego tytułu. W stanie prawnym obowiązującym w 1998r. przepisy ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") nie zawierały przepisów normujących wprost moment powstania przychodu. Z definicji przychodu wynika jednoznacznie że przychód powstawał w momencie, w którym wierzytelność stawała się należna – w momencie zajścia zdarzenia, które dawało wierzycielowi uprawnienie do żądania świadczenia (chociażby nie było ono jeszcze wymagalne). Spółka na podstawie ustnej umowy, wykonała w 1998r. roboty budowlane, co stało się podstawą żądania od zleceniodawcy zapłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę. Zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. upłynął w 1999r., zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1998r. uległo przedawnieniu z końcem 2004r. Otrzymanie w 2009r. zapłaty za usługi budowlane wykonane w 1998r. nie rodzi skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (co do zasądzonej kwoty głównej). Odsetki od zasądzonej kwoty będą natomiast przychodem podatkowym w dacie ich otrzymania. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.p., należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W sprawie, przy ustaleniu powstania przychodu istotnym jest moment wykonania świadczenia, który określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań Kodeksu cywilnego, dotyczące umów. O wykonaniu usługi o roboty budowlane można mówić kiedy zakończono jej wykonanie – zrealizowano usługę. Jeśli fakt zlecenia usługi jest kwestionowany, a Spółka wykonująca zlecenie nie rozpoznaje dodatkowych kwot jako przychody, nie można rozstrzygnąć momentu powstania przychodu. Przychód w ujęciu podatkowym nie powstaje. Zdaniem Ministra Finansów Spółka zasadnie nie ujęła w ewidencji księgowej ww. przychodu, skoro poddała w wątpliwość istnienie roszczeń, a jej kontrahent nie zaakceptował kosztorysu powykonawczego. Minister odwołał się również do art. 12 ust. 3a u.p.d.p., który stanowi, że za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.p. za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przychody należne w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego to przychody, które stały się należnością – wierzytelnością, chociaż faktycznie ich nie uzyskano (wyrok z 26 marca 1993r. sygn. akt III ARN 6/93). Oznacza to przychody, które powinny wpłynąć do przedsiębiorcy, choć jeszcze to nie nastąpiło. Spółka nie ujęła wynagrodzenia ryczałtowego jako wierzytelności, nie wystawiła faktury i nie wykazała przychodu. Wynagrodzenie ryczałtowe jest zapłatą za usługę, jeśli jego wysokość nie ulega zmianie. W zakresie, w jakim wykonanym pracom nie można przypisać dodatkowego wynagrodzenia ponad ustalone wynagrodzenie ryczałtowe, Spółce nie sposób przypisać przychodu należnego. Wynagrodzenie wypłacone Spółce w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego, należy w związku z tym rozpoznać jako przychód powstały w chwili jego otrzymania – sierpień 2009r. (art. 12 ust. 3e u.p.d.p.). W konsekwencji Minister Finansów, przyjął, że na mocy art. 70 § 1 O.p. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał z tytułu przychodu zasądzonego wyrokiem z 2009r. 3. Minister Finansów, mimo że Spółka wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. 4. Spółka w skardze z 10 lutego 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji, zobowiązanie Ministra Finansów do wydania interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych, z uwagi na naruszenie: 1) art. 12 ust. 3 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r., przez stwierdzenie, że: a) niewystawienie faktury za wykonaną usługę nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, b) kwestionowanie zlecenia usługi przez inwestora, mimo faktycznego jej wykonania przez Spółkę i zażądania zapłaty umówionego wynagrodzenia - nie powoduje powstania kwoty należnej (wierzytelności), a tym samym przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, 2) art. 12 ust. 3e u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. przez uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie, mimo że wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w 2009r. było przychodem należnym 1998r., który uległ przedawnieniu w chwili zapłaty. W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się z interpretacją przepisów dotyczących momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu usługi budowlanej wykonanej w 1998r., a w konsekwencji z uznaniem, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Uznała, że stanowisko Ministra Finansów w zakresie momentu powstania przychodu jest interpretacją rozszerzającą art. 12 ust. 3 u.p.d.p.,która nie ma odzwierciedlenia w jego brzmieniu obowiązującym w 1998r. Przepis ten stanowi, że "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". W 1998r. przepisy u.p.d.p. nie zawierały norm odnoszących się wprost do momentu powstania przychodu, ale z definicji przychodu wynikało jednoznacznie, że przychód powstawał w momencie, w którym wierzytelność stawała się "należna", tj. w momencie zaistnienia takiego zdarzenia, które dawało wierzycielowi uprawnienie do żądania świadczenia (chociażby nie było ono jeszcze wymagalne). Sąd ww. wyrokiem potwierdził, że wierzytelność z tytułu wykonanych robót budowlanych powstała w 1998r. - w roku w którym Spółka na zlecenie inwestora wykonała dodatkowe roboty budowlane i przedstawiła kosztorys powykonawczy. Z kosztorysu wynikało umówione wynagrodzenie - wierzytelność, którą Spółka miała wobec inwestora. Brak wystawienia faktury za wykonaną usługę nie ma znaczenia do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Przychód ten powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku i nie jest uzależniony od wystawienia przez usługodawcę faktury. Skoro termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. upłynął w 1999r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2004r. Spółka obstaje więc przy stanowisku, iż otrzymanie w 2009r. zapłaty za usługi budowlane wykonane w 1998r. nie rodzi obecnie skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (co do zasądzonej kwoty głównej). Odsetki od zasądzonej kwoty są natomiast przychodem podatkowym w dacie ich otrzymania. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zaprezentowane wcześniej, wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Sąd na wstępie zauważa, że kontroli Sądu została poddana, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów. Kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa. 3. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. 4. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko skarżącej Spółki, że w stanie prawnym obowiązującym w 1998r. przepisy u.p.d.p. nie zawierały przepisów normujących wprost moment powstania przychodu. Z definicji przychodu wynika jednak w sposób jednoznaczny że przychód powstawał w momencie, w którym wierzytelność stawała się należna – w momencie zajścia zdarzenia, które dawało wierzycielowi uprawnienie do żądania świadczenia (chociażby nie było ono jeszcze wymagalne). Tym samym wykonanie prac budowlanych, za które zostało określone wynagrodzenie, dawało podstawę do żądania zapłaty, a co za tym idzie wniesienie powództwa do sądu powszechnego o zapłatę, jak również uznanie, że należność (wierzytelność), której wysokość stanowiła przedmiot sporu, stanowi przychód należny, który podlega opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Sąd zwraca ponadto uwagę, że przychody należne są szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. Możliwość skutecznego żądania przez Spółkę w 1998r. należności wynikającej z umowy potwierdził Sąd Okręgowy w wyroku wydanym w 2009r. Wyrok Sądu Okręgowego nie kreował nowego stosunku prawnego, z którego wynikałaby należność mająca znaczenie z punktu widzenia obowiązku podatkowego. Orzeczenie to potwierdza jedynie, że między skarżącą Spółką a zleceniodawcą robót budowlanych doszło do zawarcia umowy, za którą skarżącej Spółce przysługiwało wynagrodzenie. Tym samym należało uznać, że stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. sporna należność, wynikająca z umowy opisanej w stanie faktycznym, powinna stanowić przychód Spółki w 1998r. Sąd zgadza się z orzeczeniem Sądu Najwyższego przywołanym przez Ministra Finansów, że przychodem należnym są przychody, które stały się należnością – wierzytelnością, chociaż faktycznie ich nie uzyskano (wyrok z 26 marca 1993r. sygn. akt III ARN 6/93). Oznacza to przychody, które powinny wpłynąć do przedsiębiorcy, choć jeszcze to nie nastąpiło. Sporna należność powinna wpłynąć do przedsiębiorcy – skarżącej Spółki – w 1998r., co potwierdziło orzeczenie sądu powszechnego, wskazane we wniosku o interpretację indywidualną. Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. nie przewidywał nowacji obowiązku podatkowego w związku z orzeczeniem sądu cywilnego, uznającym że powództwo o zapłatę było uzasadnione. Wyrok sądu powszechnego stanowi potwierdzenie, że możliwość skutecznego żądania należności objętej umową, a zatem i sama należność (wierzytelność) istniała w 1998r. Od 1998r. Spółce zostały również naliczone odsetki. Na tej podstawie zasadne jest przyjęcie, że przychód należny, opisany we wniosku o interpretację indywidualną – wbrew stanowisku Ministra Finansów – Spółka powinna opodatkować w 1998r., a nie w 2009r., kiedy zapadło orzeczenie Sądu potwierdzające, że zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy miało miejsce w 1998r. W konsekwencji nieprawidłowe było zastosowanie przez Ministra Finansów do przychodu należnego, który powinien być zaliczony przez Spółkę do przychodów 1998r. przepisu art. 12 ust. 3a i ust. 3e u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2009r. Z okoliczności w skazanych w stanie faktycznym wynika jednoznacznie, że przychód był należny w 1998r., na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. Sąd zwraca ponadto uwagę, że choć Skarżąca Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 3 u.p.d.p. w roku podatkowym, w którym obowiązek ten powstał, tj. 1998r., niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni rozszerzającej art. 12 ust. 3 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r., tak aby zdarzenie w postaci wydania orzeczenia sądowego – neutralne podatkowo - rodziło jakiekolwiek konsekwencje podatkowe, szczególnie gdy nie przewidział ich sam ustawodawca. Sąd stwierdza, że wprawdzie przedłużenie terminu przedawnienia ze względu na uchybienie obowiązkom przez podatnika nie jest obce prawu podatkowemu – np. art. 6 ust. 4 ustawa z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768), niemniej jednak w u.p.d.p., a w szczególności w art. 12 ust. 3 w brzemieniu obowiązującym w 1998r., który stanowić powinien podstawę prawną zaskarżonej interpretacji, nie przewidziano takiej możliwości. Niedopuszczalne jest zatem przyjęcie, że w związku z ww. wyrokiem sądu powszechnego w przedmiocie zapłaty doszłoby do odnowienie obowiązku podatkowego, w zakresie chwili jego powstania, która jest początkiem biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 O.p. Powyższe rozważania wskazują, że nieprawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem przychód z tytułu wykonanej przez Spółkę umowy ustnej stał się należny na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. i powinien być zapłacony przez jej kontrahenta w 1998r., należało przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w 1998r. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. upłynął w 1999r. Stosownie zatem do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1998r. uległo przedawnieniu z końcem 2004r. W świetne unormowań prawnych obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. w 1998r., otrzymanie zapłaty za usługi budowlane wykonane w 1998r. dopiero w 2009r., już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie rodzi skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do zasądzonej kwoty głównej, jako przychodu należnego 1998r. Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku Spółki o interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi Spółki, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Sąd stwierdza ponadto, że w razie uwzględnienia skargi w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (punkt drugi sentencji). Sąd odnosząc się do wniosku o zwrot kosztów postępowania sądowego stwierdza, że na mocy art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na wniosek Spółki, Sąd zasądził na jej rzecz (punkt trzeci sentencji) koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).