I FSK 592/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 910/10 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 910/10 ze skargi F. Spółka z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka") na interpretację Ministra Finansów z dnia 11 maja 2010 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku akcyzowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka w dniu 12 lutego 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego zajmuje się sprzedażą detaliczną i hurtową olejów smarowych i smarów oznaczonych kodami CN 27 oraz prowadzi skład podatkowy. W ramach prowadzonej działalności nabywa wewnątrzwspólnotowo produkty z wyżej wymienionych kodów Scalonej Nomenklatury CN. Oleje smarowe są sprzedawane w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym dalszej odsprzedaży. Oferowane produkty wykorzystywane są do innych celów niż paliwo silnikowe, albo paliwo do ogrzewania. Stosowanie do treści art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. z 2003 r. L 283/51 ze zm.) oleje smarowe oznaczone kodami CN 27101971-99 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku ). W świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 70 - 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej oleje smarowe (CN 2710 19 81, 83, 87, 91, 93, 99) nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie horyzontalnej. Powołując się na treść art. 20 ust. 2 Dyrektywy energetycznej - jeżeli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż określone w art. 20 ust. 1 są przeznaczone do wykorzystywania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć powiadamia niezwłocznie Komisję. Komisja przekazuje niezwłocznie to powiadomienie innym Państwom Członkowskim. Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty nie wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy powinny podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania wymaga specjalnej procedury (art. 27 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej) – Spółka wskazała, że Polska dotychczas nie stosowała takiej procedury wobec olejów smarowych. Tym samym obrót nimi nie powinien podlegać rygorom kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie horyzontalnej. Spółka wskazała również, że w ustawie o podatku akcyzowym jest ustanowiony system zwolnień od akcyzy, które dotyczą także olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe. Polski ustawodawca nie obejmuje wszystkich olejów oznaczonych kodem CN 27101971-99 systemem zwolnień, a nadto uzależnia zwolnienie od spełnienia dodatkowych warunków. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako produkty akcyzowe niezharmonizowane, a w związku z tym, czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie horyzontalnej oraz zawarte w Dziale III ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki polski system zwolnień przedmiotowych w zakresie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze i zaliczenie tych produktów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest niewłaściwy, ponieważ narusza zasadę swobody przepływu towarów i usług w ramach rynku wspólnotowego. Oleje smarowe o kodach CN 27101971-99 należy kwalifikować jako produkty niezharmonizowane i jako takie niepodlegające opłacie podatkiem akcyzowym z mocy art.2 ust.4 lit. b) Dyrektywy energetycznej. Interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 2 ust. 1 i art. 3 Dyrektywy energetycznej Minister Finansów uznał, że wyroby będące przedmiotem wniosku (należące do grupowania CN 21101971-99) są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Katalog wyrobów energetycznych (również tych, do których nie stosuje się przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania, określonych w Dyrektywie horyzontalnej) został zawarty w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Organ zauważył, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy energetycznej, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że Państwa Członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie i powołał art. 1 ust. 3 a Dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem Ministra Finansów polski system opodatkowania wyrobów ropopochodnych, między innymi takich, których opodatkowanie akcyzą jest przedmiotem sporu w tej sprawie jest zgodny z regulacjami unijnymi, przede wszystkim dlatego, że w krajowych przepisach akcyzowych zwarto szereg regulacji zawierających zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe i opałowe. W zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, Minister Finansów wyraził pogląd, że Państwa Członkowskie są zobowiązane z mocy art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej do stosowania restrykcji (kontroli i przemieszczania) wyłącznie do tych produktów energetycznych, które w tym przepisie są wymienione. W katalogu zawartym w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej nie ma produktów, które są przedmiotem wniosku, co nie oznacza, że Państwa Członkowskie nie mogą stosować, tak jak Polska procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jedynym warunkiem jest to, aby restrykcje w obrocie takimi wyrobami nie powodowały zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Tym samy organ uznał, że art. 20 ust. 2 Dyrektywy energetycznej w ogóle nie ma zastosowania. Nałożenie restrykcji na wyroby, których opodatkowanie akcyzą budzi wątpliwości Spółki nie stanowi naruszenia przepisów obu wskazanych powyżej Dyrektyw, ma jedynie na celu zapewnienie kontroli nad obrotem tymi wyrobami (art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dz.U z 2009 r. Nr.3, poz.11 dalej: "u.p.a.") oraz § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych (Dz.U Nr 32 poz. 229). Niektóre produkty będące przedmiotem wniosku Spółki (należące do ugrupowań CN podlegają zwolnieniu od akcyzy stosowanie do § 10 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U Nr 32 poz. 228) w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a. 1.4. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji organu zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. 4, art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, albowiem zdaniem Spółki jest niedopuszczalnym objęcie wyrobów smarowych zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku ich użycia do innych celów niż napędowe i opałowe. Polski ustawodawca zatem dokonał błędnej implementacji prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego, który w tym przedmiocie narusza także treść art. 10 oraz 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Nadto Spółka, powołując się na przepisy nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wywiodła, iż warunki, których spełnienie jest konieczne dla uzyskania takiego zwolnienia powodują zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 maja 2010 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 3 Dyrektywy horyzontalnej polegające na uznaniu, że oleje smarowe oznaczone kodami CN 27101971 i CN 27101999 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 3.2. Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy sporne produkty winny być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych, a w szczególności, czy w stosunku do tych produktów Polska jako Państwo Członkowskie Wspólnoty Europejskiej miała prawo opodatkować te produkty akcyzą oraz zastosować wobec obrotu nimi restrykcje przewidziane w prawie wspólnotowym dla produktów akcyzowych. Tak więc przedmiotem sporu jest prawidłowość implementacji przepisów wspólnotowych w tym zakresie do polskiego porządku prawnego – ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych, na podstawie tej ustawy wydanych. 3.3. Sąd wyjaśnił, że zasadniczymi aktami prawnymi Wspólnoty Europejskiej ustanawiającymi zharmonizowany system opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej są: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku. w sprawie ogólnych warunków dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/WE (Dz.Urz. UE L.10.50.1. tzw. Dyrektywa horyzontalna), oraz Dyrektywa Rady 2003/96 WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L.03.283.51 tzw. Dyrektywa energetyczna). Przytaczając treść art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy energetycznej wyjaśnił, że produkty energetyczne jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 27 10 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Odnosząc się do treści art. 1 ust. 1 lit. a) oraz art.1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy horyzontalnej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento) Sąd wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust.1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (w Dyrektywie 2008/118/WE - art. 1 ust. 1 ), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy (w Dyrektywie 2008/118/WE - art. 1 ust. 3 lit. a) Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi ( pkt 44 uzasadnienia wyroku). Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41 uzasadnienia wyroku ), w szczególności muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu TWE, w szczególności art. 25 i 90 WE jak również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12 (w Dyrektywie 2008/118/WE – art. 1 ust. 3 lit. a). Przenosząc te rozważania na grunt prawa krajowego Sąd wskazał, że generalnie Polska nie złamała prawa unijnego zaliczając do wyrobów akcyzowych smary i oleje smarowe, nie złamała także prawa wspólnotowego wprowadzając restrykcje w zakresie obrotu tymi produktami na rynku krajowym określone w Dziale III ustawy o podatku akcyzowym. Polski ustawodawca przewidział szereg zwolnień od akcyzy, zwolnienia te dotyczą między innymi smarów i olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe. Sąd przytoczył treść § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz.U.159 poz.1070 ) i wyjaśnił, że z zacytowanego przepisu wynika, że zwolnienie olejów smarowych od akcyzy, w wypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia jest możliwe tylko w razie ich nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę, co oznacza, że aby z owego zwolnienia skorzystać w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego potencjalny nabywca olejów smarowych musi spełnić obowiązek rejestracyjny. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zwiększa to formalności przy przekraczaniu granic Państw Członkowskich, a zatem w tym zakresie polska regulacja jest sprzeczna z Dyrektywą horyzontalną. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, który nie jest zarejestrowany nie może skorzystać ze zwolnienia tych olejów od akcyzy. Odnosząc się natomiast do art. 32 ust. 5 - 13 ustawy Sąd wyjaśnił, że przepisy te wprowadzają dodatkowe warunki formalne (obok obowiązku rejestracyjnego), które muszą być spełnione, aby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Podobnie jak obowiązek opisany w art. 32 ust. 3 pkt. 4 i 5 zwiększają one formalności przy przekraczaniu granicy pomiędzy Państwami Członkowskimi, a zatem w tym zakresie polskie przepisy sprzeczne są z art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy horyzontalnej. Reasumując, Sąd wskazał, że polski system opodatkowania smarów i olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów napędowych i opałowych generalnie nie jest sprzeczny z przepisami wspólnotowymi. Polska miała prawo objęcia innych produktów niż produkty akcyzowe (w rozumieniu Dyrektywy horyzontalnej) podatkiem konsumpcyjnym. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza "zainteresowaniem" prawa wspólnotowego. Także objęcie produktów smarowych zwolnieniem od podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym nie jest sprzeczne, sprzeczne za to są obowiązki, które muszą być spełnione, aby z owego zwolnienia skorzystać, bowiem zwiększają formalności przy przekraczaniu granic Państw Członkowskich. W efekcie Sąd uznał, że Minister Finansów zasadnie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, jednak wydając interpretację naruszył treść art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr.8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Wyjaśnił, że skoro w świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku stanowisko, które Minister Finansów przeciwstawił stanowisku Spółki narusza prawo materialne poprzez niewłaściwą wykładnię (ocenę implementacji przepisów wspólnotowych do polskiego systemu prawa), Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. naruszenie prawa materialnego w wyniku jego błędnej wykładni – art. 2 ust. 1 i art. 3 Dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że oleje smarowe o kodach CN 27101971 – 99 należy kwalifikować jako produkty niezharmonizowane i jako takie niepodlegające opłacie podatkiem akcyzowym z mocy art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez uznanie, że wydana przez organ podatkowy interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o. orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Trybunał stwierdził, że na podstawie art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118 oleje smarowe nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego ustanowionego przez tę Dyrektywę. Oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy 92/12, wyrok Fendt Italiana, EU:C:2007:411, pkt 44). Art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118 jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu. Uzależnia jednak możliwość nakładania przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Trybunału w tym względzie podkreślił, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Odnosząc się do systemu zawieszenia poboru akcyzy, który na podstawie art. 40 ust. 6 u.p.a. ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, TSUE stwierdził, że wymogi tego systemu dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic. W przypadku natomiast systemu opodatkowania akcyzą, analizując obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a., czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, TSUE stwierdził, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. W tezie 43 wyroku Trybunał skonstatował zatem, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118. Natomiast w tezie 51 orzeczenia, analizując przestrzeganie art. 110 TFU, Trybunał stwierdził, że jeśli chodzi o procedurę zawieszenia poboru akcyzy, której wydaje się obligatoryjnie podlegać nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym, nie ma miejsca odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych olejów smarowych w odniesieniu do terminu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Okoliczność, że – tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym. Z tych względów TSUE zajął stanowisko jak na wstępie. 5.2. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji po części zgodny jest z ww. wyrokiem TSUE z 12 lutego 2015 r., lecz nie w zakresie w jakim Trybunał stwierdzając, że art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118 jako taki nie sprzeciwia się temu, aby Państwa Członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu, lecz uzależnia taką możliwość od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi – uznał, że analizowane przez niego obowiązki określone w u.p.a. w zakresie przekraczania granic, nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118. W tym zatem zakresie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, w ramach którego podniesiono również, że Polska dochowała warunku odnośnie "nie zwiększania formalności" , o którym mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12 (art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118) - zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na to, że jest on zbieżny z argumentacją zaprezentowaną w ww. wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. 5.3. Ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji będzie zobligowany jeszcze raz przeanalizować – w świetle stanowiska TSUE z ww. wyroku z 12 lutego 2015 r. - czy opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi – które są zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118. 5.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.