I SA/Go 1172/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki oddala skargę. Skarżący – J.T. – złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. w której określono zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 24.000 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...] maja 2007 r. w wysokości 120.000 zł . Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] maja 2009 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec J.T.. Zakres postępowania obejmował źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2007 r. oraz prawidłowość opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2007 r. W dniu [...] czerwca 2009r. strona została zobowiązana do wypełnienia i dostarczenia według załączonego wzoru oświadczenia o poniesionych wydatkach i oświadczenia o uzyskanych przychodach wraz ze stosowną dokumentacją. W dniu [...] czerwca 2009r. podatnik złożył oświadczenie o przychodach w którym wykazał jako źródło przychodów w roku 2007 otrzymane pożyczki w kwocie 500.000 zł. od M.B. i J.G.. Organ z uwagi na powyższe zwrócił się do Urzędu Skarbowego z prośbą o udzielenie odpowiedzi czy i w jakim dniu do Urzędu Skarbowego wpłynęły deklaracje PCC od umów pożyczek na łączną kwotę 500.000 zł zawartych w 2007r. pomiędzy pożyczkobiorcą J.T. a pożyczkodawcami M.B. i J.G.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi przesłał kopie deklaracji złożonej 5 czerwca 2009 r. w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 dotyczącej umowy pożyczki z [...] maja 2007 r. na kwotę 120.000 zł, gdzie został obliczony podatek od tych czynności wg stawki 2% w kwocie 2.400 zł. W dniu [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dla J.T. w kwocie 24.000 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...] maja 2007r. w wysokości 120.000 zł. W ocenie organu złożona w dniu 5 czerwca 2009 r. deklaracja nie mogła wywoływać skutków prawnych , gdyż w myśl przepisów art. 4 pkt 7 i art. 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zm.) – obowiązek podatkowy ciąży przy umowie pożyczki na biorącym pożyczkę. Podatnicy są zobowiązani bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, wg ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro nieskuteczne było złożenie deklaracji również za nieskuteczną należało uznać wpłatę podatku dokonaną w dniu [...] czerwca 2009 r. wraz z należnymi odsetkami. W ocenie organu J.T. na czynność z tytułu udzielonej [...] maja 2007 r. pożyczki powołał się przed organami kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, tym samym zaistniała podstawa do zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o pcc. Zdaniem organu hipoteza tego artykułu ma zastosowanie w razie powołania się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, z tytułu której nie dopełnił on ciążących na nim obowiązków wynikających z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wskazał, że wspomniane powołanie się miało miejsce po upływie więcej niż 14 dni od chwili powstania obowiązku, a zatem już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków wynikających z art. 10 ust.1 ustawy o pcc. Ponieważ podatnik na pożyczkę z dnia [...] maja 2007r. powołał się w toku postępowania kontrolnego, a podatek wg stawki 2% został uiszczony od deklaracji prawnie nieskutecznej, w powyższej sprawie organ wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od umów pożyczki wg stawki 20 %. Organ dalej wskazał, że nie ma zastosowania przepis określony w art. 2 pkt 4 ustawy o pcc. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie w którym, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust 5 pkt 1 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W złożonej skardze pełnomocnik skarzącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu co doprowadziło do nieuprawnionego objęcia skarżącego sankcyjną stawką podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na nie rozpoznaniu istoty sprawy; - art. 121 §1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do merytorycznych zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, w szczególności dotyczących wadliwości dokonanej wykładni i subsumcji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego nałożenia na stronę sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 187§1 Ordynacji podatkowej polegające rozpoznaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, albowiem zaskarżona decyzja całkowicie pomija podnoszone wyraźnie przez skarżącego twierdzenie o zapłacie podatku, a w konsekwencji twierdzenie o niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w sytuacji gdy podatek został zapłacony; - art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, iż spełnione zostały wszystkie konieczne przesłanki zastosowania stawki sankcyjnej uregulowanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podczas gdy skarżący wykazał jednoznacznie, iż okoliczność taka nie miała faktycznie miejsca - art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, polegającej na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najbardziej istotnej kwestii interpretacji i stosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., co jednoznacznie stanowi naruszenie obowiązku dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez wskazanie faktów, które organ wskazał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu było ustalenie czy zgodna z prawem jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą skarżącemu podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki. Bezspornym było zawarcie w dniu [...] maja 2007r. pożyczki pomiędzy skarżącym a M.B. na kwotę 120.000 zł. Ponadto nie ulega wątpliwości, że w dniu [...] maja 2009r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie m.in. źródeł przychodu, wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2007 r. oraz prawidłowości opodatkowania czynność cywilnoprawnych za 2007 r. Skarżący w dniu 5 czerwca 2009r. złożył deklarację PCC od umowy pożyczki z dnia [...] maja 2007 r. i w tym dniu na konto Urzędu Skarbowego uiścił kwotę 240 zł wskazując, że jest to podatek od czynności cywilnoprawnej. Na zawarcie umowy pożyczki z dnia [...] maja 2007r. powołał się przed organem [...] czerwca 2009 r. – w oświadczeniu o przychodach uzyskanych w 2007 r. Takie ustalenia poczynił organ i powołał je w uzasadnieniu decyzji. Ustaleń tych nie kwestionowała również strona skarżąca. Sporną w sprawie jest możliwość zastosowania w takim stanie faktycznym przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy skarżący w dniu [...] czerwca 2009r. skutecznie złożył deklarację PCC-3 co w konsekwencji doprowadzi do ustalenia czy skutecznie uiścił należność podatkową wykazaną w przedmiotowej deklaracji. W ocenie Sądu złożenie deklaracji i w okolicznościach sprawy nie można uznać za skuteczne. Powyższe wynika z tego, że do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego tj. [...] maja 2009r., które swoim zakresem obejmowało również prawidłowość opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2007 r. – skarżący nie zgłosił do opodatkowania przedmiotowej umowy pożyczki. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (...)- art. 10 ust. 1 ustawy. Stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2% z tym zastrzeżeniem, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego - podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki(...), a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Ustawodawca wprowadził nową stawkę podatkową, o charakterze sanacyjnym. Jej wysokość wynosi bowiem aż 20% podstawy opodatkowania. Ma ona zastosowanie w razie powołania się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, z tytułu której nie dopełnił on ciążących na nim obowiązków. Powołanie się musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje: z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c..c określa moment powstania obowiązku podatkowego który powstaje: z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W tym przypadku w momencie zawarcia umowy pożyczki tj. [...] maja 2007 r. Zgodnie z art. 720 § 1 kc "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki uregulowanej w art. 720 kodeksu cywilnego, dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Stawkę sanacyjną określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 w wysokości 20 % pobiera się w sytuacji w której strona powołuje się na fakt dokonania czynności. Celem wymienionego uregulowania było niewątpliwie utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Do takiego wniosku prowadzi m.in. lektura stenogramu z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych w dniach 20-21 września 2006r. W trakcie wspomnianego posiedzenia podkreślono, że stawka sanacyjna w wysokości 20% stosowana jest jedynie wtedy gdy pożyczka nie została wcześniej zgłoszona, a organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie. Mając na uwadze głównie cel w jakim przepis wprowadzono, w ocenie Sądu stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c..c wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania sanacyjnej stawki już nawet po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego (czyli zasadniczo od chwili zawarcia umowy), a zatem już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków ( art. 10 ust. 1 u.p.c..c .). Wbrew stanowisku skarżącego zaistniała podstawa do zastosowania 20% stawki i określenia zobowiązania w innej kwocie, niż zapłacona na podstawie złożonej w dniu 5 czerwca 2009 r. deklaracji PCC-3 od umowy pożyczki zawartej w dniu [...] maja 2007r. Bezsprzecznie bowiem złożenie deklaracji związane było z trwającą kontrolą skarbową u skarżącego w zakresie źródeł przychodu, wartości poniesienia wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2007 r. Kontrolą tą objęto również prawidłowość opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2007 r. W ocenie składu orzekającego, złożona w dniu 5 czerwca 2009r. deklaracja nie wywołała skutków prawnych. Na podstawie wcześniej powołanego art. 10 ust. 1 p.c.c. skarżący zobowiązany był do złożenia deklaracji i wpłacenia podatku – bez wezwania organu. Skarżący swojego obowiązku nie wypełnił – tzn. do wszczęcia kontroli nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku. Dodatkowo wskazać należy, zgodnie z treścią art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem. Zgodnie z treścią art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Tym samym stwierdzić należy, że w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej wobec skarżącego tj. w dniu [...] maja 2009 r. zawieszeniu uległo prawo złożenia nie tylko korekty deklaracji, ale również prawo do złożenia deklaracji w zakresie objętym kontrolą – a więc i w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro w toku postępowania podatnik nie ma uprawnień do skutecznego złożenia korekty deklaracji, to tym bardziej nie ma podstaw do przyjęcia, że ma uprawnienie do skutecznego złożenia samej deklaracji jeżeli tego pomimo ciążącego obowiązku wcześniej nie wykonał. Przyjęcie, że powołany przepis nie stoi na przeszkodzie do złożenia deklaracji w toku trwania postępowania kontrolnego, doprowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nierównego traktowania podatników – tego który zobowiązanie deklaruje poprzez złożenie deklaracji z tym który takiej deklaracji w ogóle nie składa. Podatnik który zgodnie z przepisami złoży deklarację – nie może jej skorygować gdy trwa postępowanie kontrolne, natomiast podatnik który nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku i nie złożył w ogóle deklaracji – mógłby, nie narażając się na zastosowanie sanacyjnej stawki podatkowej złożyć deklarację i na tej podstawie uiścić podstawową stawkę podatku. Należy podkreślić, że dopuszczenie do przyjęcia, iż skuteczne jest złożenie w takich okolicznościach deklaracji pomijałoby zupełnie cel dla którego stawka sanacyjna została wprowadzona. Nadto dawałoby większe korzyści (uprawnienia) dla podatników którzy deklaracji nie składają z tymi którzy ciążący na nich obowiązek wypełniają. Z tego względu w ocenie Sądu nie ma racji strona skarżąca powołując się na to, iż przed złożeniem oświadczenia o przychodach 2007 r. (a więc przed powołaniem się przed organem na okoliczność zawarcia umowy pożyczki) zapłacił podatek . Z uwagi, że złożona deklaracja nie wywołała skutków prawnych nie było podstawy do przyjęcia, że zapłata kwoty 240 zł stanowiła skuteczne uiszczenie podatku od tej umowy. W tym stanie w ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał wykładni i zastosował w sprawie przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c.. Organy prawidłowo przyjęły, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania stawki określonej w powołanym przepisie. Nie ma racji strona również wskazując, że zaskarżona decyzja pomija twierdzenie skarżącego o zapłacie podatku. Organ wskazał wyraźnie, że złożenie deklaracji nie wywołało skutków prawnych tak jak i uiszczenie na podstawie tej deklaracji podatku. Z uwagi na powyższe nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisu art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187§ 1 , art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) . |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Dariusz Skupień |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Niedzielski |