I SA/Rz 777/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011r. sprawy ze skargi Spółki jawnej "A" z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] września 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołania Spółki jawnej E. D.M. F.F. z siedzibą w M., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego R. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan X-Trail – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ustalił iż w dniu 19 listopada 2009 r. wspólnik Spółki Jawnej Ł. F. złożył w Oddziale Celnym w M. deklarację uproszczoną [...], w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Nissan X-Trail o nr [...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 2184 cm3. Do deklaracji tej dołączył między innymi dokument zawierający dane identyfikacyjne pojazdu, oraz kserokopię faktur zakupu oraz kserokopię dokumentów przedmiotowego auta w tym dokumentację zdjęciową odnośnie uszkodzeń. W złożonej deklaracji określił wartość sprowadzonego samochodu na kwotę 8.603 zł. oraz wyliczył wartość podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu na kwotę 1 600 zł, którą następnie zapłacił. Organ podatkowy, stwierdziwszy iż istnieje znaczna różnica pomiędzy wskazaną w deklaracji podatkowej podstawą opodatkowania, a ustaloną przez organ podatkowy średnią wartością rynkową samochodu osobowego tego samego rodzaju, wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego auta. W odpowiedzi podatnik przedłożył pisemne oświadczenie, z którego wynika iż Firma E. zajmuje się obrotem samochodami używanymi od 1995r., a wieloletnia współpraca z dealerami na rynku włoskim pozwala zakupić większą ilość samochodów po niższych cenach od średnich rynkowych. Uszkodzone pojazdy są na rynku włoskim relatywnie tanie. Koszty naprawy w Polsce na wskutek współpracy z mechanikami i dostępności części zamiennych są niższe od cen we Włoszech. Postanowieniem z dnia 27 maja 2010r. organ podatkowy włączył do toczącego się postępowania następujące dokumenty: - Protokół przesłuchania świadka R. K. z dnia 20 maja 2010r., w sprawie o sygn. [...], - Protokół oględzin pojazdu z dnia [...] maja 2010r., sporządzony w sprawie o sygn. [...], - Protokół przesłuchania świadka A. D. z dnia 23 kwietnia 2010r., w sprawie o sygn. [...], - Protokół oględzin pojazdu z dnia 26 marca 2010r., sporządzony w sprawie o sygn. [...]. Wobec tego po przeprowadzeniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, że wskazana przez podatnika w deklaracji podstawa opodatkowania, w sposób nieuzasadniony znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wobec czego wyżej opisaną decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 3.404 zł. Organ I instancji ustalił, że spółka E. dokonała w dniu 19 stycznia 2010r. sprzedaży przedmiotowego samochodu M.W. za kwotę 15.000zł. W drodze pomocy prawnej Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. przesłuchał w charakterze świadka M. W., który zeznał, że w chwili kupna samochód był sprawny technicznie i dopuszczony do ruchu - zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym. Świadek określił jakie uszkodzenia posiadał samochód w dacie jego nabycia, jednakże jego zeznania w tym względzie uznano za niewiarygodne. W dniu 26 maja 2010r. w Urzędzie Celnym w R. przeprowadzono dowód z ustalenia wartości rynkowej samochodu w oparciu o informacje zawarte w katalogu Info Ekspert w wyniku czego ustalono wartość brutto powyższego samochodu na kwotę 27.900zł, według stanu z listopada 2009r. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, podatnik zarzucił, naruszenie: - art. 187, 180, 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne odrzucenie wyjaśnień podatnika, zeznań świadka M. W., załączonej dokumentacji oraz protokołu funkcjonariusza Urzędu Celnego, - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez obarczenie podatnika negatywnymi skutkami jego nieobecności podczas przeprowadzania dowodu z ustalenia średniej wartości samochodu, a także błędnego sposobu wyceny zderzaka, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia stanu faktycznego - art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie jego treści, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód, - art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez selektywne uwzględnienie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej w P., powołując się na treść art. 2 pkt 9, art. 102 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 9, art. 104, ust. 11, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., powoływana dalej jako ustawa o podatku akcyzowym), stwierdził, iż zaskarżona decyzja w całości odpowiada prawu i podzielił argumentację organu I instancji. Badając ponownie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ odwoławczy podkreślił, iż zadeklarowana przez podatnika wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu w wysokości 8.603 zł, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym, co jednakże nie znajduje uzasadnienia w argumentach przytaczanych przez skarżącego. Na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów nie sposób bowiem uznać, iż istniejąca różnica wartości została należycie uzasadniona. Organ odwoławczy uznał, że spośród wskazanych uszkodzeń samochodu, podatnik udowodnił jedynie uszkodzenie zderzaka. Inne uszkodzenia jak: pęknięta szyba, wyrwana klamka, uszkodzony silnik - nie zostały poparte żadnymi dowodami. Podatnik podniósł, że we własnym zakresie dokonał naprawy silnika, jednakże faktu tego nie udowodnił. Uszkodzenia w postaci: zarysowanego lakieru, uszkodzonego kluczyka, zużytych opon, wytartej tapicerki, brak kurtyny bagażnika nie mają charakteru szczególnego mogącego istotnie wpłynąć na wartość rynkową pojazdu, zwłaszcza na wartość uśrednioną ustaloną zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Jeszcze inne uszkodzenia wskazywane przez podatnika jak: spękania i wgniecenia klapy, wgniecenia w podłodze nie zostały zobrazowane fotografiami i nie są weryfikowalne. Organ I instancji podjął właściwe starania w celu określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji i o podobnym stanie technicznym co samochód nabyty przez podatnika, opierając się na programie Info Ekspert. Ceny samochodów zawarte w katalogach Info - Ekspert zawierają średnie ceny używanych samochodów na terenie całej Polski uwzględniając standardowy przebieg i wyposażenie pojazdu. Ustalone są na podstawie monitoringu rynku samochodowego, który obejmuje krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż prowadzoną przez dealerów informacje zgłoszeń internetowych i prasowych. Wartość rynkowa przedmiotowego samochodu została określona w sposób prawidłowy a wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania podlegała badaniu w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym i słusznie na podstawie art. 104 ust. 9 tej ustawy organ samodzielnie określił podstawę opodatkowania kierując się przy tym definicją wartości rynkowej samochodu osobowego zawartą w art. 11 ust. 4 tej ustawy. W ocenie organu II instancji organ I instancji wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, dochowując należytych standardów postępowania nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określone w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania obywatela do organów państwa zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy określił dlaczego w sprawie przedłużano termin postępowania i nie naruszył w tym względzie art. 125 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji stwierdził, że nie doszło również do naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 170 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji uwzględnił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, ocenił go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i wyprowadził z tej oceny logiczne wnioski, wobec czego nie naruszył art. 191, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnikowi zapewniono możliwość uczestnictwa we wszystkich czynnościach dowodowych i to od jego woli zależał udział w tych czynnościach. Z tych względów niesłuszny jest więc zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 123 Ordynacji podatkowej, również w zakresie co do prawidłowości wyliczenia wartości uszkodzonego zderzaka. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do zasad określonych w art. 191, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji podniósł, że ciężar gromadzenia dowodów nie może wyłącznie spoczywać na organach podatkowych, a udział i inicjatywa w postępowaniu strony są istotne zwłaszcza, gdy zainteresowana jest ona potwierdzeniem okoliczności na które się powołuje. W niniejszej sprawie to podatnik miał obowiązek wskazać przyczynę rozbieżności pomiędzy ceną rynkową pojazdu, a kwotą zadeklarowaną jako podstawa opodatkowania, w tym przedstawienia dowodów w postaci dokumentów w tym względzie. Podatnik był wezwany w oparciu o art. 155 §1 Ordynacji podatkowej do złożenia wyjaśnień na piśmie oraz przedstawienia dowodów w tym przedmiocie. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. Spółka jawna E. reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata B. F. wniosła skargę do tut. Sądu domagając się jej uchylenia. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci: 1) art. 104 ust. 8, 9 i 11 wyżej cyt. ustawy z dnia 6.12.2008r. o podatku akcyzowym poprzez jej błędną wykładnię oraz art. 104 ust. 10 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, 2) niezastosowanie art. 90 TWE w związku z art. 104 ustawy o podatku akcyzowym i w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, naruszenie prawa procesowego w postaci - art. 197 § 1 w zw. z art. 181, 187 § 1, 191, 197 § 1, 210 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika jak dokonano wstępnego sprawdzenia średniej wartości rynkowej samochodu ani jak ustalono tę średnią, a dopiero prawidłowe a nie dowolne ustalenie tej średniej umożliwiało wdrożenie procedury określonej w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Wdrożenie dalszej procedury możliwe było zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy, gdyby podatnik nie udzielił odpowiedzi, nie zmienił podstawy lub nie wykazał przyczyn uzasadniających poddanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej rynkowej. Tymczasem podatnik wykazał konkretną przyczynę. Zdaniem skarżącej Spółki organy podatkowe kwestionują cenę nabycia, powinny zweryfikować czy wartość pojazdu jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Gdyby taka analiza doprowadziła do negatywnego rezultatu, uzasadnione byłoby kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania. Odmienne podejście organu należy uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem ETS, powołując się przy tym na wyrok ETS z dnia 18.01.2007r. sygn. akt C-313 w którym to wyrażono pogląd, że podatek akcyzowy który jest nakładany na wszystkie pojazdy samochodowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie pod względem zgodności z art. 90 TWE. Organy nawet nie rozważyły kolizji art. 104 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE. Ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy mogło jedynie nastąpić przy wykorzystaniu pomocniczo danych z katalogu Infoekspert, ale konieczne było powołanie w tym zakresie specjalistycznej wiedzy biegłego. Dokonując samodzielnego ustalenia w dziedzinie wymagającej wiedzy specjalnej naruszono art. 197 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto katalog Infoekspert jest tylko jednym z wielu katalogów i nieuzasadniono dlaczego nie posłużono się innymi katalogami jak również nie porównano cen z innych katalogów. Katalog Infoekspert jest jednym z produktów Spółki kapitałowej - Infoekspert Spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie, a w zakresie jej działania nie ma działalności porównywalnej z działalnością biegłego dla ustalenia wartości rynkowej samochodów osobowych. Ponadto organy mogły oprzeć rozstrzygnięcie tylko na materiale przez nich zgromadzonych i nie mogły uwzględnić dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wnosi o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny badał zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna. Istotą sporu w sprawie było to czy w sposób prawidłowy określono wysokość opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan X-Trail. Analizując stan prawny należy wskazać, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009., Nr 3, poz. 11 ze zm.). Ustawa w art. 2 pkt 9 definiuje pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący nabył przedmiotowe auto we Włoszech wobec czego , obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera przepisy szczególne, dotyczące samochodów osobowych. Zgodnie z art. 100 pkt 2 tej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzaniem samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem na terytorium kraju - art. 101 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 104 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 104 ust. 8, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania - zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy. Definicję średniej wartości rynkowej określa art. 104 ust 1 ustawy tego artykułu, zgodnie z którym jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazana wyżej regulacja pozwala organom na ustalenie podstawy opodatkowania niezależnie od wartości, którą skarżący zapłacił sprzedającemu. Organ nie kwestionuje ceny, którą skarżący zapłacił za przedmiotowe auto ani nie podważa prawdziwości dokumentów, które przedstawił skarżący, ale działa na podstawie regulacji, które wolą ustawodawcy pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o "szacowanie" podstawy opodatkowania przy zaistnieniu ustawowych przesłanek. Celem wprowadzenia tej regulacji było urealnienie kwoty deklarowanych wartości samochodów osobowych sprowadzanych z innych państwa członkowskich lub sprzedawanych w kraju poprzez odniesienie się do wartości rynkowej. Dla określenia wysokości podstawy opodatkowania w trybie powyższych przepisów istotne znaczenie ma stan techniczny pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. Art. 105 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza dwie stawki podatkiem akcyzowym: 18,06% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o poj. silnika powyżej 2000 cm2 i 3,1% postawy opodatkowania dla pozostałych samochodów. W danych identyfikacyjnych pojazdu - które były złożone wraz z deklaracją skarżący wskazał na uszkodzenia silnika. Jednakże w dniu 26.11.2009r. samochód był przedstawiony w Oddziale Celnym w M., do którego przyjechał na własnych kołach, co stwierdził w notatce z tej daty starszy kontroler celny J. G. Skarżący nie przedstawił też żadnych rachunków - faktur odnośnie naprawy silnika. W tych okolicznościach skarżący nie udowodnił, że silnik był uszkodzony i dokonał jego naprawy. Żadnych innych uszkodzeń samochodu skarżący nie przedstawił w danych identyfikacyjnych samochodu. Starszy kontroler celny w notatce urzędowej dnia 26.11.2009r. nie opisał uszkodzeń samochodu, a jedynie stwierdził: "zgodność uszkodzeń pojazdu zamieszczonych na fotografiach z naturą". Większość uszkodzeń które miał mieć samochód skarżący nie udowodnił. Spękania i wgniecenia klapy i wgniecenia w podłodze nie zostały uwidocznione na zdjęciach fotograficznych, a pozostałe uszkodzenia jak: pęknięta szyba, wyrwana klamka i uszkodzony silnik nie zostały poparte żadnymi dowodami. Inne uszkodzenia na które wskazywał skarżący tj.: zarysowania lakieru, uszkodzony kluczyk, zużycie opon, wytarta tapicerka, brak kurtyny bagażnika są typowe przy dłuższej eksploatacji pojazdu - pochodzi on z 2002r., nie mają wiec charakteru szczególnego i nie mogły istotnie wpłynąć na wartość uśrednioną samochodu zwłaszcza z uwagi na treść art. 104 ust. 11 ustawy. Organy nie dały wiary zeznaniom świadka M. W. odnośnie uszkodzeń samochodu ale w okolicznościach niniejszej sprawy nie przekroczyły w tym względzie ram swobodnej oceny dowodów. Organy słusznie uznały, że na podstawie przedstawionych wyjaśnień oraz dokumentacji skarżący skutecznie nieuzasadnił różnicy pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu, dlatego słusznie przystąpiono do określenia średniej wartości rynkowej samochodu w trybie art. 104 ust. 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy wyżej cytowanej ustawy o podatku akcyzowym nie nakazują przy określaniu średniej wartości samochodów korzystania z opinii biegłego. Organy prawidłowo postąpiły korzystając z danych katalogów Infoekspert dla ustalenia średniej wartości samochodu osobowego. Program ten dotyczy średnich cen samochodów o różnych markach, sprzedawanych na terenie kraju, uwzględnia różne typy samochodów w zależności od wyposażenia - por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13.05.2010r. sygn. akt I SA/Sz 951/09. Program Infoekspert jest przeznaczony dla rzeczoznawców i biegłych samochodowych. Program ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym. Na podstawie jego danych ustalono wartość powyższego samochodu a następnie skorygowano ją o kwotę - z tytułu pierwszej rejestracji w wysokości 534zł, korektę za przebieg w wysokości 1487zł oraz z tytułu uszkodzenia zderzaka w kwocie 1423 zł - którego sposób wyliczenia wartości również nie budzi wątpliwości. W orzecznictwie program Infoekspert jest powszechnie akceptowany jako obiektywne i wiarygodne narzędzie dla ustalenia średniej wartości samochodów. Rozbieżności w wycenach sporządzonych przez organ podatkowy wynikają jedynie z uwzględnienia różnego przebiegu. W wycenie z dnia 10.11.2009r. uwzględniono przebieg wynoszący 464.000 km i z tego tytułu dokonano korekty ujemnej w kwocie 5.590zł. Natomiast w wycenie z dnia 26.05.2010r. przyjęto przebieg w wysokości 200.000 km, co wpłynęło na obniżenie wartości bazowej samochodu o 1487zł. W załączniku 1a do deklaracji skarżący określił przebieg na 464.000 km, jednakże M.W. zeznał, że w dacie zakupu przedmiotowego samochodu wskazywał przebieg 200.000 km. Wyliczenie wartości uszkodzonego zderzaka jest prawidłowe. Ponieważ nie był to nowy zderzak dla wyliczenia wartości przyjęto najwyższą cenę używanego zderzaka i zsumowano z ceną nowego zderzaka i wyliczono średnią arytmetyczną. Wyrok ETS w sprawie C-313/05 odnosi się do przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym a nie do przepisów wyżej cytowanej ustawy z dnia 6.12.2008r. Skarżący nie wskazał czy cały art. 104 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 90 TWE, czy też któryś z jego ustępów. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami - co prowadzi choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy, więc porównać, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy nabyte w państwie członkowskim innym, niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Innymi słowy z naruszeniem prawa wspólnotowego (art. 90 TWE) mamy do czynienia w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Art. 25 TWE zostaje naruszony, gdy podatek akcyzowy jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, stanowi cło przywozowe, lub opłatę o skutku równoważnym. Natomiast w Polsce akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym określa stawkę akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika: 18,6% powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% dla pozostałych samochodów. Podstawą nałożenia podatku jest kryterium obiektywne (rejestracja), uniezależniona od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie. Nabywca kupując taki sam pojazd na terenie Polski (niezarejestrowany), byłby zobowiązany uiścić podatek akcyzowy w identycznej wysokości (18,6%) wliczony w jego cenę. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o dyskryminacji produktów pochodzących z krajów UE (art. 90 TWE). Wobec powyższych organy nie naruszyły prawa materialnego. Nie doszło również do naruszenia prawa procesowego w postaci przepisów wskazanych w skardze. Organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, dokonały prawidłowej jego oceny nie naruszając ram swobodnej oceny dowodów i wyprowadziły z niego logiczne wnioski. Organy uprawnione były do dopuszczenia dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Decyzje obu organów zawierają właściwe uzasadnienia faktyczne i prawne. Z uwagi na powyższe skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.