II FSK 1221/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 864/10 w sprawie ze skargi M. C. i R. C. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 października 2010 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. i R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 864/10 oddalił skargi R. C. i M. C. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 października 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że zaskarżonymi postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 138 § 1 pkt 2, w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. ze zm.) oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażaleń dłużników na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 lutego 2010 r., w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowił: uchylić zaskarżone postanowienia w części dotyczącej należności wskazanej w pozycji nr 2 tytułu wykonawczego nr ..., oraz w części dotyczącej należności wskazanej w pozycji nr 2 tytułu wykonawczego nr ... i w tym zakresie umorzyć postępowanie egzekucyjne oraz w części dotyczącej należności wskazanej w pozycji nr 1 tytułu wykonawczego nr ..., oraz w części dotyczącej należności wskazanej w pozycji nr 1 tytułu wykonawczego nr ... i w tym zakresie umorzyć postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanych na podstawie własnych tytułów wykonawczych ... obejmujące należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., określoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. nr ... (zobowiązanie solidarne małżonków), ...oraz ..., ... oraz ... obejmujących należności podatkowe i odsetki stałe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2001 r. (przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości), określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 14 grudnia 2007 r. w wyniku doręczenia dłużnikom zajętej wierzytelności Bankowi Ochrony Środowiska S.A. Oddział w O. zawiadomień z dnia 14 grudnia 2007 r. o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego. Wskazane wyżej zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zobowiązani otrzymali w dniu 2 stycznia 2008 r. Z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec majątku dłużników dotyczyła zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2001, którego termin płatności upłynął z dniem 30 kwietnia 2002 r. oraz zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, których termin płatności upłynął odpowiednio z dniem 5 października 2001 r. (w stosunku do należności w kwocie 4.250 zł) oraz z dniem 19 września 2003 r. (w stosunku do należności w kwocie 6.986 zł). Tym samym pięcioletni bieg terminu przedawnienia należności wskazanej w tytule wykonawczym nr ... rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2003 r. Natomiast bieg terminu przedawnienia należności wskazanych w pozycjach nr 1 tytułów wykonawczych nr ... oraz ... rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2004 r., a w stosunku do należności wskazanych w pozycjach nr 2 powyższych tytułów wykonawczych z dniem 1 stycznia 2002 r. Zaś bieg terminu przedawnienia należności wskazanych w pozycjach nr 1 tytułów wykonawczych nr ... oraz ... rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2004 r., a w stosunku do należności wskazanych w pozycjach nr 2 powyższych tytułów wykonawczych z dniem 1 stycznia 2002 r. Wszczęcie egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 14 grudnia 2007 r. w wyniku doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego. Wskazane zajęcia wierzytelności, dokonane w oparciu o tytuły wykonawcze nr: ..., ... oraz ..., ... oraz ... stanowią środek egzekucyjny, o którym zobowiązani zostali zawiadomieni w dniu 2 stycznia 2008 r. Dyrektor wskazał, że z dniem 20 grudnia 2007 r. Sąd Rejonowy w O., na podstawie tytułu wykonawczego nr ..., dokonał wpisu hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomości zobowiązanych, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr .... Ponadto w dniu 21 grudnia 2007 r. ustanowiono zastaw skarbowy na ruchomościach zobowiązanych, to jest na samochodzie osobowym marki Lincoln Navigator oraz na samochodzie ciężarowym marki Mulitcar M2501, celem zabezpieczenia należności określonych decyzjami z dnia 23 listopada 2007 r. W świetle wskazanych wyżej okoliczności faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów oraz odsetki stałe z tego tytułu - kwota należności głównej 4.250 zł oraz kwota odsetek stałych 899 zł - uległy przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2006 r. Biorąc pod uwagę, że powyższe obowiązki nie są wymagalne, postępowanie egzekucyjne w stosunku do tych obowiązków podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Pozostałe należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów oraz odsetki stałe z tego tytułu - kwota należności głównej 6.986 zł oraz kwota odsetek stałych 1.485 zł - uległyby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2007 r., jednak w dniu 14 grudnia 2007 r. zastosowano środek egzekucyjny (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w BOŚ S. A.), o którym zobowiązani został zawiadomieni w dniu 2 stycznia 2008 r., wskutek czego pięcioletni bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie na nowo od dnia 3 stycznia 2008 r. Dodatkowo powyższe należności zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie w dniu 21 grudnia 2007 r. zastawu skarbowego na ruchomościach zobowiązanych. Należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., wskazane w tytule wykonawczym nr ... (łączna kwota należności głównej 385.486,20 zł), uległyby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2007 r., jednak zostały one zabezpieczone poprzez wpis z dniem 20 grudnia 2007 r. hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomości, ujawnionej w księdze wieczystej nr ..., a także poprzez ustanowienie w dniu 21 grudnia 2007 r. zastawu skarbowego na ruchomościach. Na podstawie tytułu wykonawczego nr ... Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował również środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w BOŚ S. A., jednak zobowiązani zostali zawiadomieni o zastosowaniu tego środka dopiero w dniu 2 stycznia 2008 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Zatem, w świetle przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej, należności pieniężne wskazane w tytule wykonawczym nr ... nie uległy przedawnieniu, z tym że mogą one być egzekwowane jedynie z przedmiotu ustanowionej hipoteki oraz zastawu. Odnosząc się do zarzutów strony, iż obowiązkiem organu egzekucyjnego było zbadanie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji, stanowiących podstawę prawną egzekwowanych należności pieniężnych, gdyż kwestia ta wiąże się nierozerwalnie z kwestią przedawnienia egzekwowanych należności, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. na chwilę obecną są ostateczne i wymagalne. W skargach wniesionych do Sądu pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1, § 4 i § 8 Ordynacji podatkowej, art. 29 § i art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 26 § 1,art. 29 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., art. 27c u.p.e.a., art. 7,77 § 1 i art. 80 kpa. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i domagał się ich oddalenia. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. Sąd zarządził połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 684/10, I SA/Ol 685/10, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 684/10. Na rozprawie pełnomocnik skarżących wniósł o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 8 kwietnia 2008r. na okoliczność uchylenia w całości hipoteki przymusowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi strony. Sąd pierwszej instancji poddając analizie przepis art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że określony tą regulacją skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia nastąpi w przypadku, gdy przed jego upływem dojdzie do kumulatywnego zaistnienia dwóch zdarzeń: po pierwsze - zastosowany zostanie środek egzekucyjny; po wtóre - o zastosowaniu tegoż środka egzekucyjnego podatnik zostanie zawiadomiony. Wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie dłużnicy zostali zawiadomieni 2 stycznia 2008 r. czyli po upływie 5 letniego terminu przedawnienia. Natomiast, jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W aktach administracyjnych znajduje się zawiadomienie, z którego wynika, iż 20 grudnia 2007 r. do Sądu Rejonowego w O. wpłynął wniosek wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego o wpisanie w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżących hipoteki przymusowej w kwocie 385.486,20 zł, obejmującej wierzytelność dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Wpis hipoteki przymusowej został dokonany w dniu w dniu 8 stycznia 2008 r. Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż nie przedawniają się zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Jednak po upływie terminu, który w innych przypadkach powodowałby przedawnienie, mogą one być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawach ISA/OI 310/10 i ISA/OI 312/10, nieprawomocnymi wyrokami z dnia 30 czerwca 2010 r. ze skarg małżonków na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania Sąd uwzględnił skargi. Z treści uzasadnień wyroków wynika, że w dniu 23 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i decyzję w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzje ta zostały wysłane za pośrednictwem poczty w dniu 26 listopada 2007 r., na adres w D.. Na druku zwrotnego poświadczenia odbioru widnieje adnotacja o niemożności doręczenia pism pod wskazanym adresem w dniu 27 listopada 2007 r. Z powodu niepodjęcia korespondencji w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 5 grudnia 2007 r. Nieodebrana korespondencja zwrócona została organowi w dniu 12 grudnia 2007 r. W konsekwencji powyższego organ uznał decyzje za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd uznał, iż organ nie doręczył skarżącym, w sposób zgodny z prawem decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. Sąd w wyrokach uznał, że przedmiotową decyzje skarżący otrzymali dopiero w dniu 22 stycznia 2010 r., a odwołanie wnieśli w dniu 28 stycznia 2010 r. Spór toczy się oto, czy są one ostateczne. Sąd nie podzielił poglądu, że w/w decyzje nie weszły do obrotu prawnego. O tym, że weszły one do obrotu prawnego wynika z treści postanowienia Sądu Rejonowego w O.. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2008 r. Sąd Rejonowy w O. utrzymał w mocy wpis hipoteki przymusowej zwykłej, dokonany 8 stycznia 2008 r. W treści postanowienia Sąd Rejonowy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dniu 14 grudnia 2007 r. wystawił tytuł wykonawczy nr ... przeciwko zobowiązanemu M. M. C.. Rodzaj zobowiązanego oznaczono jako małżeństwo. Podstawą prawną należności jest orzeczenie z dnia 23 listopada 2007 r., nr ... Do w/w tytułu wykonawczego dołączono załącznik, zawierający dane identyfikacyjne współmałżonka zobowiązanego – R. C.. Z treści tego postanowienia i postanowienia przedłożonego na rozprawie wynikało, że decyzje podatkowe weszły do obrotu prawnego i o ich treści skarżący wiedzieli już w 2008 r. Zgodnie z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że po uprawomocnieniu się tych wyroków WSA w Olsztynie, wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie kwestionowanych tytułów wykonawczych, będzie niedopuszczalne. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd oddalił wiosek pełnomocnika skarżących o dopuszczenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 8 kwietnia 2008 r. Powyższe postanowienie nie miało wpływu na treść wyroku, gdyż dotyczyło zabezpieczenia należności objętej tytułem wykonawczym ... Natomiast postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2008 r. Sąd Rejonowy w O. utrzymał w mocy wpis hipoteki przymusowej zwykłej, dokonany 8 stycznia 2008 r. W postanowieniu Sąd Rejonowy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dniu 14 grudnia 2007 r. wystawił tytuł wykonawczy nr ... przeciwko zobowiązanemu M. M. C.. Rodzaj zobowiązanego oznaczono jako małżeństwo. Podstawą prawną należności jest orzeczenie z dnia 23 listopada 2007 r. , nr ... Do w/w tytułu wykonawczego dołączono załącznik, zawierający dane identyfikacyjne współmałżonka zobowiązanego –R. C.. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wnieśli zobowiązani zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wnieśli również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: 1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. art. 27 § 1 pkt 6, art. 29 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 33 i art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., polegające na: a) błędnym założeniu Sądu pierwszej instancji o toczącym się w trybie art. 33 u.p.e.a. postępowaniu w zakresie zgłoszonych zarzutów, b) niedostrzeżeniu naruszenia przez organ egzekucyjny przepisów prawa formalnego, tj. art. 27 § 1 pkt 6, art. 29 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., c) utrzymaniu w mocy aktu administracyjnego naruszającego prawo. 2) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w oparciu m.in. o dokument, z którego dowód nie został przez Sąd dopuszczony oraz niedopuszczenie dowodu z dokumentu, który zawierał przesłanki do uwzględnienia skargi. 3) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy egzekucyjne art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.), art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 2 i art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym stanie faktycznym oraz przyjęcie, że kwestie ostateczności decyzji podatkowych mogą wynikać z orzeczeń sądów powszechnych. 4. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że pismami z dnia 5 stycznia 2008 r. R. C. i M. C. zgłosili zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując jako podstawę art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podnosząc zarzut nieistnienia przywołanego w tytułach wykonawczych obowiązku i wnieśli o umorzenie powołanego postępowania. W uzasadnieniu wniosku podatnicy podnieśli, że w rozpoznawanej sprawie niezbędnym jest ustalenie czy decyzje określające zobowiązanie podatkowe zostały im doręczone. Powyższe przypomnienie jest uzasadnione tym, że w skardze kasacyjnej jej autor wywodzi, że w niniejszym postępowaniu "nie miało miejsca składanie zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a. i że jedyną, samodzielną podstawę wniosku stanowił art. 59 § 4 u.p.e.a." Należy również wyjaśnić, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. W tym ostatnim przypadku zobowiązany poprzez wniesienie zarzutów (art. 33 u.p.e.a.), złożenie powództwa przeciwegzekucyjnego (art. 2 § 3 u.p.e.a.) oraz skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.) może wskazywać na istnienie podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie stwierdził odwoławczy organ egzekucyjny, podstawę procedowania stanowił zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (tj. art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) mimo nieistnienia obowiązku. Z akt administracyjnych wynika, że w dacie wszczęcia egzekucji tj. 14 grudnia 2007 r. nie mogło być mowy o niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku, bowiem decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była decyzją ostateczną i istniała w obrocie prawnym. Na postawie konkretnego tytułu wykonawczego postępowanie może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność. Uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie oznacza samo przez się, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na jej podstawie było wadliwe, gdyż nie istniał obowiązek. Analizując zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej należy podnieść, że sprawa dotycząca prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec majątku zobowiązanych R. C. i M. C. była przedmiotem kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1377/08 i II FSK 1378/08, uchylając dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jednoznacznie stwierdził, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie w decyzji określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym – czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu, lansowanego przez autora skargi kasacyjnej, byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdział 17-19 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu przedawnienia egzekwowanej należności dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. należy stwierdzić, że rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji jest trafne. Pięcioletni okres przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) w podatku dochodowym rozpoczął się 1 stycznia 2003 r., upływał zaś 31 grudnia 2007 r. W myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia jest przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W rozpoznawanej sprawie wierzyciel złożył w dniu 20 grudnia 2007 r. do Sądu Rejonowego w Olsztynie wniosek o wpisanie do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżących hipoteki przymusowej obejmującej wierzytelność dotyczącą dochodzonego zobowiązania podatkowego. W dniu 8 stycznia 2008 r. Sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej, który zgodnie art. 29 o księgach wieczystych i hipotece ma moc od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu – od chwili wszczęcia postępowania. Ponadto w dniu 21 grudnia 2007 r. ustanowiono zastaw skarbowy na ruchomościach zobowiązanych. Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Odnośnie wpływu postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt Dz.Kw. .. na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie należy wskazać, że powyższe orzeczenie odnosi się do tytułu wykonawczego nr ..., który nie ma żadnego wpływu w sprawie. Tytułem wykonawczym, na mocy którego egzekwowana jest należność pieniężna z tytułu zaległości podatkowych R. i M. małżonków C. jest tytuł nr .., która to należność zabezpieczona jest hipoteką przymusową i zastawem skarbowym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.