II FSK 1673/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 947/10 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 21 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od nadpłaty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2006-2009 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz E. O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem dnia 7 kwietnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi E.O. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 21 września 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza T. z dnia 2 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy wypłacenia odsetek od nadpłaty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2006-2009. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podaniem z dnia 15 lutego 2010 r. skarżąca wystąpiła o zwrot w gotówce podatku nadpłaconego w latach 2006-2009 wskazując, że został nieprawidłowo obliczony. Decyzjami z dnia 25 marca 2010 r. wydanymi przez Burmistrza T. dokonano zmiany decyzji ostatecznych, którymi ustalono łączne zobowiązanie pieniężne w części dotyczącej gruntów zajętych wyłącznie na cele mieszkaniowe i gruntów ornych klasa IVa za lata 2006, 2007, 2008 i 2009. Kolejnym podaniem z dnia 30 marca 2010 r. skarżąca zwróciła się z prośbą o wypłacenie jej odsetek od kwoty nadpłaty od dnia zapłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty, uzasadniając wniosek tym, iż organ podatkowy powinien całkowicie zrekompensować poniesione nie z jej winy straty wynikające z zapłaty nienależnego podatku. Burmistrz T. decyzją z dnia 2 czerwca 2010 r. odmówił skarżącej wypłacenia odsetek od nadpłaty. W uzasadnieniu wyjaśniono, że na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nadpłata podatkowa podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji zmieniającej decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, a odsetki od nadpłaty odpowiadają wysokości odsetek od zaległości podatkowej. Odsetki przysługują od dnia zmiany decyzji, jeśli organ podatkowy przyczynił się do zmiany decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie było podstawy prawnej do wydania decyzji merytorycznej. Zauważono, że w Ordynacji podatkowej nie ma podstawy do rozstrzygania w przedmiocie zwrotu odsetek od nadpłaty i w konsekwencji wydania decyzji oraz postanowienia w przedmiocie ich zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła, że decyzja organu odwoławczego pozbawiła jej prawa do uzyskania merytorycznego stanowiska organu dotyczącego wniosku o wypłatę odsetek od nadpłaty w przypadku, gdy organ uznaje taki wniosek z niezasadny. Pogląd taki byłby sprzeczny z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że wbrew twierdzeniom SKO, oprocentowanie nadpłaty nie stanowi tylko czynności materialno-technicznej, ale wymaga uprzedniego zbadania, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wyliczone w tym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, pozwalające na odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. W przypadku sporu co do wysokości przysługujących odsetek od stwierdzonej nadpłaty organ powinien rozstrzygnąć spór w drodze decyzji administracyjnej. Sąd pierwszej instancji uznał również, że to na organie spoczywa ryzyko następczej wadliwości decyzji. W rozpoznawanej sprawie powodem zmiany decyzji wymiarowych była zmiana klasyfikacji i powierzchni gruntów począwszy od 2005 r. Natomiast art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej, co zdaniem WSA miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Od powyższego wyroku pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów praw procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez wyjście poza granice sprawy; art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, podczas gdy przepis wymaga istnienia sprawy podatkowej i przepisu materialnoprawnego do wydawania decyzji merytorycznych; art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, podczas gdy przepis obliguje do wydania decyzji umarzającej postępowania w razie braku podstaw do wydania decyzji, art. 210 § 1 pkt 4 oraz 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, podczas, gdy wymaga on zawarcia w decyzji rozstrzygnięcia i jego podstawy prawnej, którego to przepisu nie można wykonać z racji braku podstawy prawnej do rozstrzygania w sprawie wypłaty odsetek od nadpłaty art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w tym wadliwe wskazania, co do dalszego postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię przepisów: art. 6 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) nakazującego podatnikowi złożenie informacji podatkowej również w sytuacji zmiany danych nią objętych, art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej nakazującemu organowi podatkowemu oparcie się przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego danych z informacji podatkowej; art. 77 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Ordynacji podatkowej, które regulują wyłącznie kwestie związane z powstaniem nadpłaty i sposobem liczenia od niej odsetek i nie dają podstawy do rozpatrywania żądania podatnika wypłaty odsetek od nadpłaty i wydawania w tej kwestii decyzji merytorycznej. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji, a także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od SKO kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 207, art. 208 i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej) oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż pozbawiony uzasadnionych podstaw był zarzut wydania orzeczenia przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad w nich wyrażonych. Istniały bowiem trafnie wskazane przez sąd pierwszej instancji podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Usprawiedliwiało to oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. (przepisy te nie zostały wskazany w podstawach skargi kasacyjnej organu) tj. uchylenie decyzji organów obu instancji. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku decydujące znaczenie dla takiej oceny miało przede wszystkim błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, ze w przypadku wystąpienia przez podatnika o wypłatę oprocentowania od zwróconej przez organ podatkowy nadpłaty nie istniały podstawa prawna do wydania przez ten organ decyzji odmawiającej naliczenia i wypłaty tego oprocentowania. Trafnie sąd pierwszej instancji odwołując się przede wszystkim do przepisów prawa materialnego wyjaśnił wynikające z tych przepisów dyrektywy postępowania w przypadku powstania nadpłaty oraz zasad jej oprocentowania. Obowiązujące w tym zakresie zasady zostały sformułowane miedzy innymi w podanych i omówionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisach art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie ogólnie przepisów art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej). Wobec braku precyzji w sformułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, które mogły służyć podważeniu tej oceny należało ograniczyć się do stwierdzenia, że ocena przyjęta w zaskarżonym wyroku była prawidłowa. Przede wszystkim odwołując się do treści wskazanych przepisów trafnie zakwestionowano stanowisko przyjęte przez organ odwoławczy o braku podstawy prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy, skutkującej uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że oprocentowanie nadpłaty nie stanowi tylko czynności materialno-technicznej, polegającej na matematycznym wyliczeniu, ale wymaga uprzedniego zbadania, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wyliczone w tym przepisie (upływ czasu) i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, pozwalające na odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. W przypadku sporu co do wysokości przysługujących odsetek od stwierdzonej nadpłaty organ powinien rozstrzygnąć spór w drodze decyzji administracyjnej. Jest to bowiem forma rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatnika, który nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego. Tak też prawidłowo uczynił organ podatkowy pierwszej instancji i nie było podstaw tylko z tego powodu do uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy. Podzielając wyrażoną w tym zakresie ocenę w zaskarżonym wyroku należało przypomnieć, że zgodnie zobowiązującymi od dnia 1 stycznia 1998r., przepisami art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Pojęcie decyzji podatkowej wiąże się element jej podstawowych cech. Decyzja podatkowa jest opartą na przepisach prawa czynnością prawną właściwego organu administracji publicznej, podejmowaną w sferze zewnętrznej, kształtującą w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązki imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej. Za decyzję administracyjną uważa się również akt administracyjny skierowany do imiennie oznaczonego adresata, znajdującego się "na zewnątrz" organu wydającego decyzję. Decyzja podatkowa jest aktem kończącym postępowanie w danej instancji. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy orzeka w drodze decyzji "w sprawie". Pojęcie sprawy podatkowej nie zostało wyjaśnione w ordynacji podatkowej. Stosownie do utrwalonych w doktrynie prawa poglądów sprawę administracyjną stanowi przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi (por. T. Woś Postępowanie sądowo – administracyjne, Warszawa 1996r., str.176). Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Tak więc, to nie żądanie strony przekształca się z chwilą wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawę administracyjną, stanowiącą przedmiot tego postępowania i nie treść żądania tworzy sprawę administracyjną, ponieważ ta w chwili jego złożenia już istnieje, ale żądanie wszczęcia postępowania czyni sprawę przedmiotem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego. Do kategorii rozumianej w ten sposób "sprawy podatkowej" należało zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy). Skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej sad pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i słusznie uznał iż nie było przesłanek do umorzenia postępowania wszczętego na wniosek podatnika o wypłatę oprocentowania od nadpłaty powstałej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2006 – 2009. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Kluczowym dla interpretacji tego przepisu jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Ponieważ zasadniczym celem postępowania administracyjnego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie: a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania; b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego o którym ma się rozstrzygać w sprawie; c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz; d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Należy przy tym podkreślić, że nie wszystkie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego ogólnego będą mogły pojawić się w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących podatków, ponieważ nie orzeka się w nich o uprawnieniach osobistych związanych z umiejętnościami lub kwalifikacjami ściśle personalnymi (podobnie J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz, Wrocław 2009, s. 829 - 830) Rozważając występowanie powyższych przesłanek w konkretniej sprawie należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego jakim dla art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W związku z tym przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej. Oceniając w niniejszej sprawie występowanie wyżej wymienionych kategorii bezprzedmiotowości postępowania należy stwierdzić, że żadna z nich nie zachodzi. Nieuzasadniony jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej. Na tle rozpoznawanej sprawy należało również mieć na uwadze, że nadpłaty powstałe w podatkach powstających po doręczeniu decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 77 § 1pkt 1 lit. a oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Obowiązuje bowiem decyzja organu podatkowego ustalająca kwotę podatku. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność wymiaru lub jego wysokość, może w odwołaniu, a wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna - w trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji, doprowadzić do jej uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności. Dopiero z tym dniem uzyskuje on prawo do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie ma już decyzji ustalającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Nieco inaczej jest wówczas, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej. W takiej sytuacji oprocentowanie nie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w terminie. Niezachowanie terminu zwrotu skutkuje tym, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia dokonania zwrotu. Trafnie również na ten aspekt sprawy zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym odwołując się do przepisów prawa materialnego (art. 6 ust. 6 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1089 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. oraz § 49 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków Dz. U. Nr 38 poz. 454) wyjaśniono, że organ podatkowy powinien zostać zawiadomiony o dokonanych zmianach w ewidencji gruntów i budynków. Skoro nadpłata w rozpoznawanej sprawie powstała w związku z decyzją wymiarową organu pierwszej instancji oparta na nieaktualnych danych dotyczących klasyfikacji gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania, to istotne z punktu widzenia oprocentowania jest ustalenie przyczynienia się bądź też nie organu do orzeczenia o kwocie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna, wpłaconej przez podatnika, a następnie zwróconej na skutek zmiany ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawidłowo oparł orzeczenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a motywy tego rozstrzygnięcia wyjaśnił należycie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które odpowiada wymogom art. 141 § 4 tej ustawy. Powołany przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. obligował sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie podstaw oprocentowania nadpłaty, to obok wskazanych naruszeń przepisów postępowania miał obowiązek wynikający z powołanego przepisu do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej, co też uczynił. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw podniesione w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Mając powyższe na względzie, wobec bezzasadności skargi kasacyjnej w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).