II FSK 964/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska - Florek (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1419/10 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1419/10, oddalił skargę B. K., dalej jako strona, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 151 – ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako " p.p.s.a." ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zaskarżony skargą kasacyjną strony wyrok, wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy: Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z dnia 11 października 2010r. uchyliło własną decyzję z dnia 3 września 2010r. stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 15 lipca 2008r Nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. Z. [...], III i IV raty za 2008 rok i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że postanowienie z dnia 10 sierpnia 2010 roku wszczynające z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 15 lipca 2008r. zostało doręczone w dniu 26 sierpnia 2010r. adwokatowi A. P., pełnomocnikowi E., M. i B. K., ustanowionemu w sprawie odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 28 maja 2010r. Decyzja z dnia 3 września 2010r. stwierdzająca z urzędu nieważność decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 15 lipca 2008r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok także została doręczona adwokatowi A. P. w dniu 13 września 2010r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpoznaniu odwodnia E. i M. K., powołując się m.in. na art. 248 § 1 oraz art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa," zauważyło, że w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 15 lipca 2008r. za strony postępowania należało uznać E. i M. K., R. K. i B. K. Osoby te widnieją bowiem jako współwłaściciele w wypisach z ewidencji gruntów dotyczących nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. Z. [...]. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz decyzji stwierdzającej nieważność decyzji osobie nie będącej pełnomocnikiem strony powoduje wadliwość zaskarżonej decyzji. Niezapewnienie wszystkim stronom postępowania czynnego udziału w postępowaniu od momentu jego wszczęcia w oczywisty sposób narusza art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w trakcie rozpatrywania odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 28 maja 2010r. dostrzegło kwalifikowane wady innych decyzji ustalających lub zmieniających ustalone zobowiązania podatkowe od nieruchomości za 2008r. Dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego tych wad pozwoli na prawidłowe rozpatrzenie wniesionego odwołania. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 i 4, art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 3 września 2010r. Podniosła, że zakwestionowała swój udział w postępowaniu wszczętym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 sierpnia 2010r. i powiadomienie jej o tym, a tym samym zasadność i skuteczność doręczenia decyzji SKO. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło zarzuty strony przyznając tym samym, że zostały naruszone zasady ogólne zawarte w art. 6, art. 7 i art. 8 Kpa. Oznaczało to przeprowadzenie postępowania bez udziału strony. Stanowi to rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 i 4 Kpa. Zastrzeżenia strony wzbudziło także sformułowanie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, "że stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji pozwoli organowi dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, bowiem inne były okoliczności i realia roku 2008 i inne są aktualnie". Niejasnym dla strony pozostaje także to, że - skoro wniesiono odwołanie, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgadza się z faktem, że trzeba unieważnić decyzje pozostające w związku z zaskarżonym rozstrzygnięciem – dlaczego z tego samego powodu nie unieważnia się decyzji, która została zaskarżona. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że z akt administracyjnych wynika, iż Prezydent Miasta Łodzi decyzją z dnia 8 stycznia 2008r. oraz dwoma decyzjami z dnia 15 lipca 2008r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. Z. [...], przy czym druga z tych decyzji została wydana mimo, że inną decyzją z tej samej daty organ zmienił w części decyzję z dnia 8 stycznia 2008 roku i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości III i IV raty za 2008 rok. Dostrzegając tę kwalifikowaną wadliwość decyzji z dnia 15 lipca 2008 roku Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi z urzędu decyzją z dnia 3 września 2010r. stwierdziło nieważność decyzji z dnia 15 lipca 2008 roku, natomiast działając jako organ odwoławczy, zaskarżoną obecnie decyzją, uchyliło swoją poprzednią decyzję. Uznało bowiem, że decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego stroną, tj. do pełnomocnika w osobie adwokata A. P., któremu strona nie udzieliła pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu, analiza skargi sformułowanej w wielu miejscach w niezrozumiały sposób dowodzi, że strona nie kwestionuje wyeliminowania przez SKO w Łodzi jego własnej decyzji, stwierdzającej nieważność uprzednio podjętej decyzji w sprawie wymiaru spornego między stronami podatku od nieruchomości za 2008r. Godzi się wszak z poglądem SKO, wedle którego w sprawie pozbawiono ją udziału w postępowaniu, natomiast nie są dla niej zrozumiałe powody, dla których SKO nie unieważnia zaskarżonej przez nią odwołaniem decyzji z dnia 28 maja 2010 roku skoro, rozpoznając to odwołanie dostrzegło przesłanki nieważności innych związanych z nią decyzji. Sąd wyjaśnił, że dla oceny zarzutów stawianych w skardze przez stronę, znaczenie mają dwie kwestie. Po pierwsze, zaskarżona decyzja została podjęta jako następstwo przeprowadzenia przez SKO w Łodzi postępowania odwoławczego uruchomionego odwołaniem strony od decyzji SKO z dnia 3 stycznia 2010r. stwierdzającej nieważność decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości III i IV raty za 2008 rok. W sprawie wymiaru spornego podatku toczyło się postępowanie zwyczajne, zakończone ostatecznymi decyzjami z dnia 8 stycznia 2008r. i dwoma z dnia 15 lipca 2008r., Nr [...], Nr [...], a obecnie toczy się postępowanie o stwierdzenie nieważności dotyczące nieważności decyzji podatkowej z dnia 15 lipca 2008 r. Nr [...]. Po drugie, odmienna jest istota postępowania podatkowego w trybie zwyczajnym (odwoławczym) i w trybie nadzwyczajnym w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Postępowania te zasadniczo się różnią, w szczególności co do zakresu kompetencji organu podatkowego w poszczególnych trybach, a także przedmiotu tych postępowań. Sąd rozważając pierwszą ze wskazanych kwestii podniósł, że przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym, które zakończyło się ostatecznymi decyzjami z dnia 8 stycznia 2008r. oraz z dnia 15 lipca 2008r. Nr [...] i Nr [...] ustalającymi wysokość spornego zobowiązania podatkowego, była sprawa podatkowa (jej rozpoznanie i rozstrzygnięcie w przewidzianym przez przepisy prawa procesowego trybie i formie, zgodnie z przepisami prawa materialnego). Przedmiotem postępowania nadzwyczajnego zaś jest byt prawny – dalsze obowiązywanie tych decyzji (przeprowadzenie kontroli prawidłowości, wydanej w postępowaniu zwykłym, decyzji z dnia 15 lipca 2008 roku Nr [...]). W tym ostatnim postępowaniu organ "decyduje więc o decyzji", będącej rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. W ten sposób zapadła w tym trybie decyzja odnosi się do sprawy będącej przedmiotem postępowania w trybie zwykłym w sposób pośredni. Zdaniem Sądu, pomimo, iż zaskarżona decyzja odnosi się do bytu innej decyzji poprzez stwierdzenie jej nieważności, to jednak została ona podjęta w toku postępowania odwoławczego. To zaś ma istotne znaczenie dla zakresu uprawnień organu, a w konsekwencji, dla oceny zasadności żądań strony co do stwierdzenia nieważności zaskarżonej niniejszą skargą decyzji. Tok postępowania odwoławczego regulują przepisy art. 220 – art. 235 Ordynacji podatkowej. Zakres kompetencji organu odwoławczego reguluje zaś przepis art. 233 tej ustawy. W ocenie Sądu, SKO w Łodzi, działając jako organ odwoławczy, prawidłowo zastosowało art. 233 Ordynacji podatkowej, uchylając własną decyzję z dnia 3 września 2010r. stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 15 lipca 2008r. Nr [...] i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia 15 lipca 2008r. zostało przeprowadzone bez udziału strony. Zarówno bowiem postanowienie z dnia 10 sierpnia 2010r. wszczynające postępowanie o stwierdzenie nieważności, jak i decyzja SKO z dnia 3 września 2010r. stwierdzająca nieważność decyzji Prezydenta z dnia 15 lipca 2008 roku zostały doręczone adwokatowi A. P. Analiza treści udzielonych adwokatowi A. P. pełnomocnictw wprost wskazuje, iż pełnomocnictwa te zostały udzielone do prowadzenia postępowań w sprawach podatku od nieruchomości za inne okresy, tj. za rok 2009 i 2010. Strona nie tylko nie potwierdziła czynności dokonanych z udziałem tego adwokata jako pełnomocnika, ale wprost zakwestionowała przeprowadzenie tego postępowania z jego udziałem. Ponadto, pominięcie strony w toku postępowania czy doręczenie decyzji podmiotowi nie mającemu legitymacji w postępowaniu jest uznawane przez samego ustawodawcę za kwalifikowaną wadę postępowania podatkowego, pierwsza z nich jest wymieniona obok innych przesłanek skutkujących wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pakt 4 Ordynacji podatkowej), druga zaś – obok przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pakt 5 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem okoliczności te uzasadniają zastosowanie nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji, to tym bardziej powinny one stanowić podstawę uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego. Okoliczność pozbawienia strony udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie obligowała jednak SKO w Łodzi, wbrew zarzutom strony, do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, gdyż w niniejszej sprawie SKO nie działało jako organ nadzoru, lecz, co należy jeszcze raz podkreślić, jako organ odwoławczy na skutek wniesionego odwołania. Za chybiony należało uznać zarzut skargi dotyczący wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym nieustosunkowania się do zarzutów odwołania. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, iż SKO w Łodzi wskazało przyczyny uchylenia podjętej przez siebie decyzji pierwszoinstancyjnej, podało, że strona nie brała czynnego udziału w postępowaniu, a decyzję doręczono adwokatowi, czym SKO jako organ pierwszej instancji naruszył art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób rażący. Wyjaśniło też, że w trakcie rozpatrywania odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 28 maja 2010r. dostrzegło kwalifikowane wady innych decyzji ustalających lub zmieniających ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2008r., i dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego tych decyzji pozwoli na prawidłowe rozpatrzenie złożonego odwołania od decyzji wznowieniowej. Wbrew twierdzeniom skargi, konieczność unieważnienia decyzji pozostającej w związku z zakwestionowaną odwołaniem decyzją nie rodzi automatycznie konieczności unieważnienia tej ostatniej, inny jest bowiem, jak już wskazywano, przedmiot i przesłanki postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji oraz w postępowaniu odwoławczym w sprawie rozpoznawanej w trybie zwykłym. Podejmując decyzję kasacyjną połączoną z przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, SKO jako organ odwoławczy nie rozpoznaje sprawy merytorycznie, z tego względu merytoryczna ocena zarzutów odwołania jako przedwczesna jest niedopuszczalna. Skoro bowiem postępowanie przed pierwszą instancją nie było przeprowadzone w całości lub w znacznej części lub w toku tego postępowania doszło do istotnego naruszenia reguł postępowania, to okoliczności faktyczne sprawy nie zostały, ustalone w sposób prawidłowy, w konsekwencji więc nie jest możliwe prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego. Decyzja kasacyjna, tak jak podjęta w niniejszej sprawie, jest, wbrew skardze, decyzją kończącą sprawę w inny sposób, tj. nie rozstrzygający co do istoty sprawy będącej przedmiotem postępowania, a więc jest decyzją, o której stanowi art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie mogło też dojść do naruszenia art. 6 art. art. 8, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 156 § 1 pkt 2 i pkt 4 K.p.a., przepisy te nie mają bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. W niniejszym postępowaniu jego przedmiotem jest sprawa podatkowa, a postępowanie toczy się według reguł wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Strona działająca przez pełnomocnika będącego adwokatem, w skardze kasacyjnej zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, wniosła o uchylenie go i przekazanie sprawy do Sądu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 156 § 1 pkt 2 i 4 i w związku z tym art. 107 § 1 i 3 K.p.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaakceptowanie decyzji SKO w części dotyczącej nie orzeczenia o stwierdzeniu nieważności przez SKO, zdaniem strony z rażącym naruszeniem prawa, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zdaniem strony, istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w całości, ponieważ zachodziły przyczyny określone w przepisie art. 156 k.p.a., co zdaniem strony również miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że uznaje za aktualne zarzuty przedstawione w uzasadnieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2010 roku, podobnie jak wskazane zarówno w odwołaniu do Samorządowego Kolegium Odwoławczego jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi elementy stanu faktycznego, jak i wykazywane naruszenia prawa, które zostały przedstawione w obydwu wskazanych wyżej środkach zaskarżenia. Naruszenie te powinny skutkować, zdaniem strony, stwierdzeniem nieważności, a nie uchyleniem decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną strony należy oddalić. Autor skargi kasacyjnej jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 i 4 w zw. z art. 107 § 1 i 3 K.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przedmiotem sporu jest, "zaakceptowanie decyzji SKO w części dotyczącej nie orzeczenia o stwierdzeniu nieważności przez SKO (...)". Sąd odwoławczy podnosi, że wnoszący skargę kasacyjną nie wzruszył, ani nawet nie usiłował w jakikolwiek sposób wzruszyć poglądy Sądu pierwszej instancji o tym, jakie przepisy powinien stosować i stosował w postępowaniu organ administracji: Ordynacji podatkowej czy K.p.a. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "w sprawie nie mogło dojść do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem (...) w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów tej ustawy, lecz ustawę Ordynacja podatkowa zatem nieskuteczny jest zarzut ze skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów K.p.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, że "(...) organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika również z treści art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe.". Należy podkreślić, że ze skargi kasacyjnej nie wynika, by jej autor utrzymywał, że organ powinien stosować przepisy Kpa. Powołanie w podstawach skargi kasacyjnej przepisów kpa jest wynikiem rażącej niedbałości, która nie powinna być rektyfikowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, choćby z uwagi na niezgodność treści i systematyki obu ustaw. Uwzględniając korzystne dla strony zalecenia interpretacji podstaw skargi kasacyjnej zawarte w uchwale z 26 października 2009 r. I OPS 10/09 Sąd odwoławczy wskazuje, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił ani prawnych, ani nawet rzeczowych argumentów, które mogłyby wzruszyć ocenę stosowania prawa zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Sądu odwoławczego, odmienna, polemiczna ocena stosowania przepisów prawa, nie znajdujących zresztą zastosowania w sprawie nie wyczerpuje przesłanki uznania zarzutu skargi kasacyjnej za skuteczny. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 p.p.s.a.