II FSK 1871/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1748/10 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. K. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. Postanowieniem z 2 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 maja 2010 r. Decyzją tą Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił T.K. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Decyzja została doręczona Skarżącemu 15 czerwca 2010 r. W dniu 28 czerwca 2010 r. Skarżący nadał w urzędzie pocztowym przesyłkę poleconą zawierającą odwołanie od decyzji na adres Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przy ul. [...]. Przesyłka ta została zwrócona nadawcy przez operatora pocztowego z adnotacją "Proszę podać nazwę odpowiedniego Urzędu Skarbowego pod wskazanym adresem siedzibę mają 4 US [...]". W dniu 12 lipca 2010 r. T.K. przesłał odwołanie do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego faksem. Oryginał odwołania został doręczony Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego 22 lipca 2010 r. (data stempla pocztowego 20 lipca 2010 r.). 3. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K., biorąc pod uwagę wskazane okoliczności uznał, że Skarżący nie dochował przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, który upłynął w dniu 29 czerwca 2010 r. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienie Skarżący domagał się jego uchylenia, zarzucając naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem odwołanie zostało wniesione w dniu 28 czerwca 2010 r. poprzez nadanie w placówce Poczty Polskiej, z zachowaniem 14-dniowego terminu. Nie zgodził się z twierdzeniem, że odwołanie zostało wniesione dopiero faksem w dniu 12 lipca 2010 r. Dla zachowania terminu wystarczające jest złożenie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, fakt jego doręczania przez Urząd Pocztowy jest bez znaczenia. Dotyczy to również zwrotu pisma z powodu braku numerycznego wskazania odpowiedniego Urzędu Skarbowego przy prawidłowym określeniu pozostałych danych adresowych. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) wskazał, że przesyłka nadana przez skarżącego w dniu 28 maja 2010 r. była przesyłką poleconą. W związku z tym "nadanie" przesyłki o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zgodnie przepisami prawa pocztowego, a termin uważa się za zachowany tylko wtedy, gdy przesyłkę nadano zgodnie z tymi przepisami, a więc gdy w sposób jednoznaczny wskazano jej adresata. Podkreślił, że z ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności wynika, że na przesyłce nadanej przez skarżącego 28 maja 2010 roku na adres ul. [...] jako adresata wskazano "Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.". Organ taki nie urzędował pod wskazanym na przesyłce adresem, oznaczenie adresata nie było zatem jednoznaczne, a co za tym idzie nie było możliwości doręczenia przesyłki. Operator pocztowy był uprawniony w świetle art. 27 ust. 1 Prawa pocztowego do zwrotu tej przesyłki skarżącemu z powodu niemożliwości jej doręczenia. 6. Sąd uznał, że Skarżący uchybił przewidzianemu w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 14-dniowemu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji na skutek błędu przy nadaniu odwołania poprzez wpisanie na przesyłce błędnego oznaczenia adresata umożliwiającego identyfikację adresata. Sąd nie dopatrzył się uchybień, powodujących konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Skarga kasacyjna. 7. Skargę kasacyjną wniósł T.K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 12 § 6 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że termin do wniesienia odwołania nie został zachowany mimo nadania odwołania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego oraz przyjęcie, że dochowanie terminu do złożenia odwołania ma miejsce tylko wtedy gdy strona w sposób bezbłędny i jednoznaczny wskazała adresata na przesyłce. Innymi słowy zdaniem Sądu jakikolwiek błąd w określeniu organu podatkowego skutkuje tym, że przesyłka traktowana jest tak, jakby nie została nadana do organu podatkowego. Zdaniem strony nie można łączyć tak dalece niekorzystnych dla strony skutków z popełnieniem oczywistej omyłki pisarskiej, polegającej na niedopisaniu numeru Urzędu Skarbowego. Przyjęcie stanowiska reprezentowanego przez Sąd skutkuje tym, że lepsza jest sytuacja osoby, która nadaje przesyłkę do jakiegokolwiek urzędu skarbowego, niż osoby, która nadaje przesyłkę do właściwego urzędu skarbowego lecz popełnia błąd w pisowni jego nazwy np. poprzez nieumieszczenie numeru urzędu. Zdaniem skarżącego przyjęcie takiego stanowiska w sposób oczywisty narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. Skarga kasacyjna jest zasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. T.K. w dniu 28 czerwca 2010 r. nadał w urzędzie pocztowym przesyłkę poleconą zawierającą odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., adresując ją na Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przy ul. [...] (w terminie do wniesienia odwołania). Przesyłka została zwrócona nadawcy przez operatora pocztowego z adnotacją "Proszę podać nazwę odpowiedniego Urzędu Skarbowego pod wskazanym adresem siedzibę mają 4 US [...]". W dniu 12 lipca 2010 r. T.K. przesłał odwołanie do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego faksem, a następnie drogą pocztową - data stempla pocztowego 20 lipca 2010 r. (oba zdarzenia nastąpiły już po terminie do wniesienia odwołania). Spór dotyczy tego, czy w opisanym stanie faktycznym strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w K. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, czy też odwołanie wniesiono w terminie, jak argumentuje Skarżący w skardze kasacyjnej. 10. Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Strona zachowała termin do wniesienia odwołania, gdyż przed jego upływem nadała pismo zawierające odwołanie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Nie uchybiła także art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Przesyłka zawierające odwołanie została prawidłowo zaadresowana, a nieścisłość w podaniu nazwy organu nie jest równoznaczna z uznaniem, że odwołanie wniesiono do niewłaściwego organu, czy też do organu nieistniejącego. Poza tym jak wynika z akt sprawy samo odwołanie zawiera prawidłowe oznaczenie organu: Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (k. 43 akt administracyjnych). 11. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skutkuje tym, że osoba, która nadaje przesyłkę do niewłaściwego organu znajduje się w lepszej sytuacji procesowej od tej, która nadaje przesyłkę do organu właściwego, lecz popełnia błąd w jego pisowni poprzez nieumieszczenie numeru urzędu. Zgodnie bowiem z treścią art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu (art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że gdyby pod wskazanym adresem funkcjonował jeden organ podatkowy (co jest normą w kraju), poczta, pomimo omyłki w jego nazwie, przesyłkę by doręczyła. Sytuacja, w której z uwagi na problemy organizacyjne w działalności administracji podatkowej, gdzie w jednym budynku funkcjonują cztery organy podatkowe o różnej właściwości miejscowej, podatnik ma ponosić konsekwencje w postaci uznania, że odwołanie wniesiono po terminie, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności tej nie może zmieniać bezsporna omyłka podatnika polegająca na pominięciu w adresie numeru urzędu skarbowego. 12. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. Sprowadza się ona do uznania, że w bezspornym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów, brak jest podstaw do uznania, że Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określającej T.K. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości. 13. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.