I SA/Gd 1091/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. oddala skargę. V.S. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 lutego 2010 r. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 11 grudnia 2009 r. za październik 2009 r. w kwocie [...],- zł na poczet należności podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. K.C. nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem pismem z dnia 16 lutego 2010 r. złożyła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o uchylenie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 4 maja 2010 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 maja 2010 r. ponownie dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 11 grudnia 2009 r. za październik 2009 r. w kwocie [...] zł na poczet należności podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem K.C. złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2010 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b ordynacji podatkowej przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanych wyżej przepisów obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku. W przypadku istnienia zaległości podatkowych zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości i aby dokonać tej czynności nie potrzebna jest zgoda lub dyspozycja podatnika. W myśl natomiast art. 76a § 1 w związku z art. 76b ww. ustawy w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wskazane przepisy stanowią również, że jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z przepisami art. 76b ustawy - ordynacja podatkowa zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zgodnie natomiast z treścią art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Jak wynika z powyższego nienaliczanie odsetek za zwłokę od zabezpieczonej kwoty zobowiązania występuje tylko za okres zabezpieczenia oraz tylko wówczas, gdy objęte zabezpieczeniem środki, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej. Wskazać należy, że sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Zauważyć również należy, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 3 powołanej ustawy, który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 przywołanej ustawy. Zgodnie bowiem z przywołanym wyżej art. 139 załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Jak wynika z akt sprawy od decyzji ustalającej zobowiązania K.C. w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł, strona złożyła odwołanie pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r. Organ odwoławczy otrzymał odwołanie w dniu 30 kwietnia 2009 r. zatem wobec niezałatwienia sprawy do dnia 30 czerwca 2009 r. nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od tej zaległości zgodnie z przywołanym przepisem art. 54 § 1 pkt 3 ww. ustawy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo wyłączył z naliczania odsetek wskazany okres, co wskazał w treści postanowienia z dnia 18 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią art. 239a ordynacji podatkowej, (który wszedł w życie od 1 stycznia 2009 r.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stroną obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu treść przywołanego wyżej przepisu nie wyklucza możliwości stosowania przepisów ordynacji podatkowej, dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty (co miało miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku, bądź nadpłaty na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych ( na podstawie art. 76 § 1 , art. 76a oraz art.76b ordynacji podatkowej). Wskazać więc należy, iż zakaz wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy niepodejmowania czynności egzekucyjnych prowadzących do wykonania tej decyzji w sposób przymusowy. Dlatego też przepis art. 239a ww. ustawy - w przypadku występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi nakazuje organom podatkowym zastosować się do przepisów art. 76 § 1 oraz 76a i art. 76b ordynacji podatkowa - poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia. W ocenie organu brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodów zarówno z akt odwoławczych Dyrektora Izby Skarbowej, jak również dotyczących postępowania zabezpieczającego - bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszym postępowaniu zażaleniowym przeanalizował wszelkie okoliczności istotne dla rozpatrzenia sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasady zawarte w przywołanych przez pełnomocnika strony przepisach art. 122 i 187 ordynacji podatkowej nie zostały naruszone przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 217 w zw. z art. 219 ordynacji podatkowej jest bezzasadny z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. K.C. działając przez pełnomocnika pismem z dnia 28 września 2010 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. Postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy ordynacja podatkowa, - art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b w zw. z art. 55 § 1, art. 62 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, - art. 239a ustawy ordynacji podatkowej, - art. 47 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 ustawy ordynacja podatkowa, - art. 54 § 1 pkt 1 i 3 ustawy ordynacja podatkowa, - art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ustawy ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty sformułowane w skardze. Ponadto wskazał, że obecnie nie istnieje zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zaliczenia, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r., która ustalała zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny: W złożonej za miesiąc luty 2010 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) K.C. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...],- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2010 r. zaliczył ww. kwotę na poczet zaległości podatkowej podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. ustalającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...],- zł, od której to decyzji podatniczka wniosła odwołanie. Odwołanie to do chwili wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowej podatniczki, nie zostało rozpoznane. Przedmiotem sporu między stronami jest natomiast kwestia możliwości dokonania takiego zaliczenia w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie jest jeszcze ostateczna. Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b Ordynacji podatkowej). Skoro w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionowanego przez skarżącą postanowienia obowiązywały ww. przepisy, organ ten był uprawniony do zaliczenia wykazanego przez podatniczkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc październiki 2009 r. zwrotu podatku na poczet ciążącej na niej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. Argumentacja skargi koncentruje się na wpływie na powyższą regulację wprowadzenia do Ordynacji podatkowej przepisu art. 239a, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie tutejszego Sądu przepis powyższy nie wprowadził żadnej zmiany mającej wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zarachowania nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Należy zauważyć, że efekt wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzi do uznania legalności wydanego postanowienia. Skoro w art. 239a Ordynacji podatkowej jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zapis "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Zatem brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie może nasuwać wątpliwości, że o ile chciałby uniemożliwić zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to stosowny zapis znalazłby się w Ordynacji podatkowej w ramach nowelizacji ustawy wprowadzającej przepis art. 239a. Pozostawienie bez zmian przepisów art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej zachowuje korzystne dla podatnika zapobieżenie naliczaniu wysokich odsetek za opóźnienie w zapłacie podatku. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.