I FSK 1274/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA, Arkadiusz Cudak, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1077/10 w sprawie ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień i maj oraz od lipca do grudnia 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. przyznaje radcy prawnemu R.K. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wynagrodzenie wraz z podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie 6642 (słownie: sześć tysięcy sześćset czterdzieści dwa) złote tytułem zastępstwa prawnego wykonywanego na zasadzie prawa pomocy. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1077/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj oraz za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w stosunku do J.Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. w C., wykazało, że faktury dokumentujące zakup złomu od: "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W., "L." Sp. z o.o. z siedzibą w O., a także faktury dokumentujące zakup usług transportowych od PPHU "K." Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu podatnik, poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami, nie wykazał żadnych okoliczności oraz dowodów potwierdzających, że pomiędzy stronami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach jako nabywca i sprzedawca - miały miejsce rzeczywiste transakcje. W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. organy podatkowe stwierdziły, że umieszczono na nich pieczątkę z adresem G., ul. [...], natomiast późniejsze faktury posiadają adres w W. Al. [...]. Wszystkie faktury były płatne gotówką, faktury podpisywał prezes zarządu S.K., a odbierał J.Z. Podjęte w przedmiotowej sprawie przez organ prowadzący postępowanie działania mające na celu ustalenie siedziby Spółki i organów je reprezentujących oraz wyjaśnienie przebiegu spornych transakcji dowodzą, że we wskazanych lokalizacjach Spółka nie prowadziła działalności. Przeprowadzone czynności nie doprowadziły do ustalenia siedziby firmy oraz ustalenia aktualnych udziałowców. W rejestrze handlowym poza ujawnieniem osoby, która była udziałowcem spółki do 2003 r. nie figurują zmiany dotyczące siedziby lub członków zarządu spółki. Z podanych przyczyn nie doszły do skutku czynności kontrolne w Spółce A. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki, zgodnie z zapisami w rejestrze handlowym oraz zeznaniami G.S., do października 2003 r. świadczącej na rzecz ww. podmiotu usługi księgowe, było świadczenie usług public relations. Ponadto organ zaznaczył, że podatnik, nie potrafił również wskazać osób, z którymi z ramienia spółki negocjował cenę towaru i warunki dostawy. Nie wskazał ani nazwisk osób, które dostarczały złom w imieniu spółki ani numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie dano też wiary temu, że podatnik bez uprzedniego upewnienia się dokonywał płatności gotówkowych na rzecz kierowców dostarczających złom nie otrzymując dowodów wpłaty. Niewiarygodne jest również, aby podatnik przy załadunku złomu posiłkował się wyłącznie własną pracą lub grzecznościowo świadczoną pomocą. W odniesieniu do faktur, w których jako sprzedawca wskazana została L. Spółka z o.o. organ stwierdził, że faktury wystawione rzekomo przez ten podmiot także nie dokumentowały dostawy złomu na rzecz strony. Organ zakwestionował możliwości logistyczne i techniczne Spółki L. do prowadzenia handlu złomem. Zaznaczył, że faktury ze strony dostawcy podpisane zostały przez J.P., który jednak zaprzeczył, aby był to jego podpis. Zeznał także, że nie zna J.Z., a jego udział ograniczał się do nabycia udziałów spółki i ich odsprzedania po kilku dniach Panu C. S.W., prezes Zarządu ww. Spółki w okresie od sierpnia 2004 r. do czerwca 2005 r. zeznał, że Spółka zajmowała się spedycją towarów, nie posiadała żadnej bazy składowania złomu, w firmie nie było też wyposażenia technicznego takiego jak: dźwigi, samochody, spychacze, itp. W zasadzie w roku 2005 r. spółka figurowała na papierze. Zeznał także, że nie słyszał jakoby spółka kiedykolwiek zajmowała się handlem złomem. W odniesieniu do usług transportowych zakupionych od K. sp. z o.o. organ dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. Z protokołu spisanego w dniu 24 stycznia 2007 r. wynika, że spółka K. nie wystawiła na rzecz podatnika ujętych przez niego faktur. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 5 listopada 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. Wskutek wszczęcia postępowania odwoławczego, zaskarżoną decyzją z dnia 26 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podzielając zaprezentowaną w niej argumentację. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. Z. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w całości. W uzasadnieniu skargi zarzucił organowi nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego poprzez pominięcie twierdzeń i wniosków dowodowych strony. Podważył rzetelność opinii kryminalistycznej z dnia 15 kwietnia 2010 r., a także zarzucił zaniechanie przesłuchania świadka S.K. Zdaniem skarżącego, organ bezzasadnie podważył istnienie firm A. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., skoro w 2005 r. prowadziły one działalność i były czynnymi płatnikami podatku VAT. Skarżący podkreślił, że dochował należytej staranności w celu zidentyfikowania swych kontrahentów w tamtym okresie, otrzymał od nich dokumenty świadczące o rozliczaniu się z urzędami skarbowymi oraz o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej, co kontrolujący pominęli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: W ocenie Sądu I instancji poczynione przez organy ustalenia wskazują, że zarówno A. Sp. z o.o., jak i L. Sp. z o.o., nie dokonywały dostaw złomu na rzecz skarżącego. Danymi tych podmiotów posłużono się w celu legalizacji obrotu złomem pochodzącym z nieustalonych źródeł. Sąd przypomniał, że Spółka A. w badanym okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie była znana pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych pojazdów ani magazynów. Ani w rejestrze handlowym, ani w urzędach skarbowych nie uwidoczniono żadnych zmian dotyczących siedziby lub członków zarządu spółki, a także zmian dotyczących przedmiotu działalności. Z aktualnego odpisu z rejestru wynika, że Spółkę jednoosobowo może reprezentować A.K., a przedmiotem jej działalności jest działalność promocyjna i handlowa. Podjęte przez organy próby ustalenia faktycznej siedziby ww. spółki oraz ustalenia osób działających w jej imieniu nie powiodły się, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności kontrolnych w tej spółce. W ocenie Sądu organy zatem miały prawo uznać, że A. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu. Sąd wskazał przy tym, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków G.C. oraz S.K., mimo kilkakrotnych prób przesłuchania ww. osób, nie mogło zasadniczo wpłynąć na wynik sprawy. Skoro spółka A. nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba i nie posiadała zaplecza gospodarczego do świadczenia usług sprzedaży złomu (jego magazynowania, przewozu, rozładunku itp.), co jednoznacznie wynika z pozostałego materiału dowodowego sprawy, to zasadnie organ uznał, że spółka ta nie była faktycznym dostawcą złomu dla skarżącego, a tym samym faktury, w których Spółka ta wskazana została jako ich wystawca, nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej. W odniesieniu do L. Sp. z o.o. Sąd wskazał, że organy ustaliły, że w dniu 28 czerwca 2005 r. całość udziałów tej spółki nabył J. P., którego nazwiskiem podpisane były również wystawione na rzecz skarżącego w imieniu spółki zakwestionowane faktury. Tymczasem z zeznań J. P. wynika, że nie podpisał on ww. faktur, co więcej, udziały spółki po kilu dniach od ich nabycia od S.W. odsprzedał Panu C. Spółka L. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych pojazdów ani magazynów. Z raportów poborcy skarbowego sporządzonych w 2005 r. wynikało, że spółka od dłuższego czasu nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu swej siedziby. Znalazło to potwierdzenie w zeznaniach S. W. W tych okolicznościach uznać należy, że L. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu. Dane ww. spółki służyły do legalizacji transakcji służących wprowadzeniu do obrotu złomu o nieustalonym źródle pochodzenia. W efekcie powyższych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podzielił pogląd organów, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Sąd wskazał przy tym, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Nie zawarto żadnych pisemnych umów, skarżący nie zna osób reprezentujących ww. spółki ani osób, które dokonywały dostaw, nie utrzymywał z nimi bezpośrednich kontaktów, faktury dokumentujące zakup jak i towar były dostarczane skarżącemu pod jego domem lub w okolicy magazynu przez kierowców, którzy też odbierali płatność w gotówce, przy czym skarżący nie dysponował żadnym dowodem wpłaty. Zdaniem Sądu wszystkie te okoliczności, mając na uwadze długotrwałość współpracy oraz jej rozmiar, wskazują, że skarżący powinien mieć świadomość, że bierze udział w obrocie złomem o nieustalonym źródle pochodzenia, jednak nie przywiązywał do tego wagi. Skarga kasacyjna J. Z. zarzucił powyższemu wyrokowi, stosownie do treści art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z: - przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za wiarygodne sprzecznych zeznań świadka J. P., - bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków G. C. i S. K. W oparciu o ten zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczył, że organy podatkowe oparły się na zeznaniach J. P., mimo istniejących sprzeczności w składanych przez niego zeznaniach odnośnie wiedzy na temat działalności prowadzonej przez skarżącego. Wskazano również, że organy pominęły przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kluczowych osób, mogących dysponować wiedzą na temat transakcji zawieranych przez Spółkę A., tj. G. C. i S. K. Wskazano również na pewne wątpliwości w zakresie wydanej w sprawie ekspertyzy grafologicznej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut – odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że tylko w tym zakresie, tj. w ramach które zakreślono postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z dyspozycją art. 183 P.p.s.a., jest władny do kontroli prawidłowości zaskarżonego orzeczenia. Uzasadniając ten zarzut strona w pierwszej kolejności podniosła, że organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za wiarygodne sprzecznych zeznań świadka J. P. Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się jednak zgodzić. Okolicznością bezsporną jest, że na wszystkich zakwestionowanych fakturach wystawionych rzekomo przez Spółkę L. widnieje pieczątka i podpis wystawcy, tj. J. P. Z akt sprawy wynika, że J.P. w dniu 21 marca 2008 r. zeznał do protokołu, (dowód: tom 6 karta 81-78) że nigdy nie widział tych faktur, nie zna tej pieczątki, i że to nie on je podpisał. W toku tego przesłuchania oświadczył również, że nie zna żadnych okoliczności dotyczących zakresu działania spółki oraz nie zna skarżącego. Jego udział w spółce ograniczał się do nabycia udziałów i po kilku dniach do ich odsprzedania Panu C. - na którego prośbę nabył te udziały. Choć zarzuty skargi kasacyjnej koncentrowały się na wykazaniu sprzeczności pomiędzy zeznaniami ww. świadka złożonymi w różnych odstępach czasu, to jednak nie można uznać, że oświadczenie złożone w toku przesłuchania przez J. P. w dniu 18 kwietnia 2007 r. dyskwalifikuje w całości treść przesłuchania z dnia 21 marca 2008 r. Istnienie wątpliwości co do tego czy przesłuchany świadek rzeczywiście dysponował wiedzą na temat zakresu działalności prowadzonej przez skarżącego nie może deprecjonować chociażby tego, że świadek wyraźnie stwierdził, że nie wystawił faktur, które dokumentować miały sprzedaż złomu przez spółkę L. Należy również wskazać, że treść zeznań J.P. nie była jedyną okolicznością, w oparciu o którą organy zakwestionowały faktury dokumentujące zakup złomu od L. Organy wskazały bowiem, że strona skarżąca nie przedłożyła do kontroli żadnych umów określających warunki dostawy złomu, jego załadunku oraz dokumentów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności. Nie zostały wskazane dane personalne osób, rzekomo skarżący uzgadniał cenę oraz zasady dostawy i transportu oraz osoby którym podatnik płacił za dostarczony złom. Autor skargi kasacyjnej pomija również okoliczność, że dane jakie zgromadził organ wskazywały, że spółka formalnie nie wykazywała oznak prowadzenia działalności gospodarczej w 2005 r. W piśmie z dnia 30 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że z danych posiadanych w bazie P. urzędu nie wynika aby spółka L. zatrudniała w 2005 r. pracowników, (spółka nie składała PIT-4); z raportów poborcy skarbowego sporządzonych w 2005 r. wynikało, że spółka ta od dłuższego czasu nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. A zatem zakwestionowanie faktu dokonania transakcji opisanych w spornych fakturach wystawionych przez spółkę L. znajduje wystarczające potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ocena przeprowadzonych dowodów, w tym oświadczenia J.P., prowadzi do jednoznacznych wniosków - że przedmiotowe transakcje nie zostały dokonane. W tych okolicznościach uprawniona była ocena wydana przez Sąd I instancji, że spółka L. nie była faktycznym dostawcą złomu dla skarżącego. Nie można również podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej związanych z nieprzesłuchaniem w toku prowadzonego postępowania podatkowego wnioskowanych przez skarżącego świadków, tj.: G.C. i S.K. Niemożność przeprowadzenia przesłuchania ww. osób wynikała z bezskutecznie podejmowanych prób doręczenia wezwania pod wskazany adres zamieszkania ww. osób. Podjętej próby przesłuchania nie można zatem uznać takie działanie organów, które świadczyło o braku realizacji podstawowych zasad rządzących prowadzeniem postępowania podatkowego. Strona pomija również okoliczność, że organy dysponowały w zakresie faktur wystawionych przez A. szeregiem innych dowodów, które świadczyły o tym, że Spółka ta w spornym okresie nie mogła być faktycznym dostawcą złomu dla strony skarżącej. Ustalenia organów wynikające z przeprowadzonych dowodów w stosunku do faktur rzekomo wystawionych przez A. nie są, poza okolicznościami związanymi z treścią opinii biegłego, na etapie skargi kasacyjnej kwestionowane. Działanie podjęte przez organy wskazywały, że spółka ta - uwidoczniona na zakwestionowanych fakturach - nie prowadziła faktycznej działalności w miejscu wskazanym jako jej siedziba, jak również nie dokonywały zmian aktualizacyjnych dotyczących miejsca prowadzenia działalności, członków zarządu zarówno w rejestrze spółek jak i w urzędach skarbowych. Stworzenie formalnych podstaw i uwiarygodnienie tego składanymi deklaracjami wykazującymi niewielkie kwoty do przeniesienia służyło nadaniu pozorów legalności transakcjom, które posłużyły wprowadzeniu do obrotu złomu o nieustalonym źródle pochodzenia. Autor skargi kasacyjnej pomija również okoliczność, że skarżący w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego mającego miejsce w dniu 28 września 2009 r. potwierdził, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były fałszywe i służyły dla celów dokumentowania działalności gospodarczej. W tych okolicznościach nie sposób podzielić zasadności argumentacji skargi kasacyjnej, że zebrano niekompletny materiał dowodowy, nie dopełniając wszystkich starań aby ten brak uzupełnić, czym naruszono podstawowe zasady postępowania uregulowane w Ordynacji podatkowej. W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie za prawidłowe zatem należało ocenę działań organów, jaką przeprowadził w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach przyznanej skarżącemu pomocy prawnej z urzędu orzeczono na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)