II OSK 1119/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Stahl Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Miładowski (spr.) Sędzia WSA del. Aleksandra Łaskarzewska Protokolant: Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 10 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt IV SA/Wa 2004/10 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Głównego Lekarza Weterynarii na rzecz [...] Spółka z o.o. z siedzibą w G. kwotę 8.395,00 (osiem tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt IV SA/Wa 2004/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Jak wynika z uzasadnienia wyroku w dniu 11 marca 2010 r. [...] Sp. z o.o. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej w wysokości wyższej niż należna oraz o zwrot nadpłaty w wysokości 578.885,23 zł na rachunek bankowy. Strona we wniosku wskazała, że za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej produktu przewożonego przez terytorium Unii Europejskiej powinna zostać pobrana opłata obniżona o 40 % w stosunku do opłaty normalnie pobieranej przez organy. Jej zdaniem opłata za weterynaryjną kontrolę przesyłki produktów pochodzenia zwierzęcego, która zostaje bezpośrednio przewieziona poza terytorium Unii Europejskiej oraz przesyłki takich produktów, której przewóz poza terytorium Unii połączony jest z jej czasowym składowaniem w składzie celnym na terytorium Unii Europejskiej nie powinna być różnicowana. Wobec powyższego pobrana opłata przewyższająca 40 % opłaty przewidzianej w poz. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz. U. z 2007r, Nr 2, poz. 15), ma charakter nienależny. W dniu [...] maja 2010 r. Graniczny Lekarz Weterynarii w Gdyni wydał decyzję nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty i umorzył postępowanie w przedmiocie wniosku o zwrot nadpłaty. Jego zdaniem nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, z załączonych świadectw CVED wynika, że przeznaczeniem celnym przesyłki był skład celny, a nie procedura tranzytu, która uprawnia do pobierania opłaty w niższej stawce. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła [...] Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Główny Lekarz Weterynarii uchylił decyzję nr [...] Granicznego Lekarza Weterynarii w Gdyni z dnia [...] maja 2010 r. i orzekł, że odmawia stwierdzenia nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej w wysokości wyższej niż należna. Rozpoznając sprawę Główny Lekarz Weterynarii podzielił pogląd strony co do braku podstaw do prowadzenia dwóch odrębnych postępowań w zakresie stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu. Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Sposób i termin zwrotu nadpłaty wynika wprost z art. 76-80 Ordynacji podatkowej i organ w tym zakresie nie jest zobowiązany do wydawania jakichkolwiek rozstrzygnięć w formie decyzji, gdyż jest to czynność materialno - techniczna wynikająca z przepisów prawa. Stąd też organ I instancji błędnie potraktował wniosek strony jako żądanie rozpatrzenia dwóch spraw tj. stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty. Z uwagi na powyższe należało uchylić decyzję organu I instancji i rozstrzygnąć sprawę co do istoty w zakresie objętym wnioskiem. Odnosząc się do kwestii merytorycznych Główny Lekarz Weterynarii podniósł, że na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej (DZ. U. z 2010r., Nr 112, poz. 744), Inspekcja ta pobiera opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej. Wysokość opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej obecnie określa rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] grudnia 2006r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz. U. z 2007r, Nr 2, poz. 15). Wysokość opłat jest określona w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Jak wynika z § 7 wymienionego rozporządzenia za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli zwierząt, produktów, środków żywienia zwierząt, słomy i siana, przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej pobiera się opłatę w wysokości 40 % opłaty wymienionej w poz. 5 i 6 załącznika nr 1 do rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie należy przywołać również rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004r. w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 ze zm.). Przy rozpoznawaniu sprawy bowiem należy brać pod uwagę przepisy prawne obowiązujące w dniu przeprowadzania weterynaryjnej kontroli. Jak wynika z § 15 ust. 1 wymienionego ostatnio rozporządzenia, opłatę ponosi osoba odpowiedzialna za przesyłkę. Za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli zwierząt, produktów, środków żywienia zwierząt, słomy i siana, przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej pobiera się opłatę w wysokości 40 % opłaty wymienionej w poz. 5 i 6 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oba wskazane rozporządzenia, zarówno z 2004r, jak i z 2006r. w zbieżny sposób regulują kwestie ponoszenia opłat za przeprowadzenie kontroli. Strona zgłaszała do weterynaryjnej kontroli granicznej przesyłki zaopatrzone w dokumenty CVED zgodne ze wzorem określonym w załączniku II do rozporządzenia Komisji (WE) nr 136/2004 z dnia 22 stycznia 2004r. ustanawiającego procedurę kontroli weterynaryjnej we wspólnotowych punktach kontroli granicznej, dotyczącą produktów przywożonych z państw trzecich (Dz. Urz. UE L 21 z 28 stycznia 2004r, str. 11). W pkt 8 dokumentu CVED "Miejsce przeznaczenia" strona umieszczała adres miejsca składowania towarów w składzie celnym na terenie Polski. Natomiast pkt 18 "Do przewozu do państwa trzeciego" dokumentu CVED pozostawiała niewypełniony. Zatem osoba odpowiedzialna za przesyłkę nie wskazała, że przesyłka ma podlegać procedurze przewozu oraz nie określiła punktu kontroli granicznej wyjścia przesyłki do kraju trzeciego, wymaganego w ramach poddawania przesyłki procedurze przewozu. W pkt 22 dokumentu CRED zaznaczono opcję "skład celny". Tymczasem strona domaga się, aby opłatę za przeprowadzenie kontroli naliczano w wysokości 40 % opłaty zwykłej, a więc jak za przewóz. Zdaniem organu nie jest to możliwe, bowiem w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2003r. o weterynaryjnej kontroli granicznej (Dz. U. Nr 165, poz. 1590 ze zm.) wskazano, że przewóz to tranzyt w rozumieniu przepisów prawa celnego. Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 302 z dnia 19 października 1992r. ze zm.) określa tranzyt jako jedną z procedur celnych. Jako odrębną procedurę celną przewidziano w art. 4 pkt 16 lit. c rozporządzenia 2913/92 skład celny. Jednocześnie w art. 11 ust. 1 ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej określono warunki przewozu przesyłek produktów i organ je dokładnie przytoczył. W konsekwencji uznał, że aby można było mówić o przewozie przesyłki produktów musi być ona zgłoszona do weterynaryjnej kontroli granicznej w ramach specjalnej procedury określonej w przywołanym przepisie. Ponieważ z dokumentów CVED wynikało, że towary zostały poddane przeznaczeniu do składu celnego, przedmiotowe przesyłki zostały poddane kontroli w ramach procedury przewidzianej w art. 22 i nast. ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej. Innymi słowy nie były zgłaszane do przewozu, a do składowania w składzie celnym. Odnośnie natomiast stanowiska Głównego Lekarza Weterynarii co do wysokości opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej zajmowanego w pismach przywołanych przez stronę, organ stwierdził, że istotnie była pewna rozbieżność w interpretacji przepisów, jednakże ostatecznie została wyjaśniona i zalecono stosowanie wykładni zawartej w piśmie Głównego Lekarza Weterynarii z dnia 27 stycznia 2005r. Ponadto Główny Lekarz Weterynarii nie jest organem właściwym do dokonywania wiążącej wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego, jakim jest przedmiotowe rozporządzenie. Odnośnie projektowanych zmian w obecnie obowiązującym rozporządzeniu, organ podniósł, że opłaty były pobierane w latach 2006-2009 na podstawie obowiązującego w czasie ich pobierania stanu prawnego. Skargę na powyższą decyzję do sądu administracyjnego wniosła [...] Sp. z o.o. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004r. w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 ze zm.) poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie wyrażenie "przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej" oznacza wyłącznie przewóz przesyłek, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i następne ustawy z dnia 27 sierpnia 2003r. o weterynaryjnej kontroli granicznej (Dz. U. Nr 165, poz. 1590 ze zm.), Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii w Gdyni z dnia [...] maja 2010 r. W odpowiedzi na skargę Główny Lekarz Weterynarii wniósł o jej oddalenie, zajmując stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów prawa, zarówno o charakterze proceduralnym, jak i materialnym. W kwestii norm o charakterze procesowym, nawet skarga przyznaje, że gdyby naruszenie owo miało miejsce, nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera datę jej wydania, a podanie przepisów regulujących wysokość opłat nastąpiło w uzasadnieniu decyzji. W postępowaniu administracyjnym rozstrzygnięcie stanowi nie tylko sentencja decyzji, ale także jej uzasadnienie. Tym samym, co często zdarza się w praktyce orzeczniczej organów, przepisy prawa materialnego podawane są dopiero w uzasadnieniu. Oznacza to, że w konsekwencji została wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia. Odnośnie natomiast naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. należy podzielić wywody organu przedstawione w odpowiedzi na skargę. Otóż strona zajęła swoje stanowisko na etapie postępowania odwoławczego w piśmie procesowym z dnia 8 września 2010 r. (w aktach administracyjnych), które wpłynęło do organu tego samego dnia. Decyzja zaś została wydana [...] września 2010r., tym samym Główny Lekarz Weterynarii miał możliwość zapoznania się z argumentacją strony. Inną kwestią jest to, że nie uznał za zasadne aby przychylić się do tej argumentacji. W konsekwencji w ocenie Sądu wskutek wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd podkreślił, że poza sporem pozostają ustalenia faktyczne poczynione przez organ. Mianowicie strona poprzez osobę działającą w jej imieniu zgłosiła określone przesyłki do weterynaryjnej kontroli granicznej. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2010r., Nr 112, poz. 744) Inspekcja pobiera opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej. Przy czym kontrola ta odbywa się w wypadku wprowadzania zwierząt i produktów z państw trzecich na jedno z terytorium wymienionych w ustawie o weterynaryjnej kontroli granicznej. Takim państwem stosownie do załącznika do tej ustawy pod poz. 19 jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako państwo trzecie ustawa w art. 2 pkt 17) definiuje terytorium niewymienione w załączniku do ustawy. Ponieważ, jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, wprowadzanie produktów następowało z Argentyny, Kanady i innych terytoriów stanowiących państwo trzecie, poza sporem pozostaje kwestia zasadności zgłoszenia do kontroli granicznej. Zdarzenia te miały miejsce w latach 2005-2006. Przesyłki wypełniały dyspozycję obowiązującego wówczas § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004r. w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 ze zm.) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz. U. z 2007r, Nr 2, poz. 15) tj. stanowiły jedno z wymienionych tym akcie pojęć: "zwierzęta, produkty, środki żywienia zwierząt, słomę i siano". W konsekwencji zostały pobrane opłaty według stawek określonych w załączniku nr 1 do tegoż rozporządzenia. Jak wynika z dokumentów celnych i czego nie kwestionuje strona, przesyłki w chwili przeprowadzania kontroli weterynaryjnej zostały zgłoszone do składowania w składzie celnym na terytorium Unii Europejskiej. Organ zasadnie przyjął takie stanowisko, bowiem analiza dokumentów wskazuje, iż w pkt 8 dokumentu CVED "Miejsce przeznaczenia" strona umieszczała adres miejsca składowania towarów w składzie celnym na terenie Polski. Natomiast pkt 18 "Do przewozu do państwa trzeciego" dokumentu CVED pozostawiała niewypełniony. W pkt 22 dokumentu CRED zaznaczono opcję "skład celny". Bezsporne pozostaje także to, że następnie produkty składowane w składzie celnym zostały przewiezione poza terytorium Unii Europejskiej tj. do takich państw jak Mołdawia, czy Ukraina. I w tym zdarzeniu strona upatruje możliwości zastosowania wobec omawianych przesyłek trybu właściwego dla procedury przewozu, nie zaś przywozu. W tym miejscu Sąd podkreślił, że ustawa o weterynaryjnej kontroli granicznej przewiduje dwie formy migracji produktów objętych kontrolą graniczną. Pierwszą z nich jest przywóz, którym zgodnie z legalną definicją jest wprowadzanie do wolnego obrotu zwierząt lub produktów, a także zamiar wprowadzania do wolnego obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego, natomiast drugą to przewóz rozumiany jako tranzyt w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zrozumiałe jest powiązanie tej kontroli z procedurami celnymi jako, że pobieranie w tym wypadku opłat weterynaryjnych jest pochodną przemieszczania towarów przez granicę wspólnotową. Podział ów odnosi swoje skutki w sferze ustalania opłaty za przeprowadzenie kontroli granicznej i to stanowi o istocie niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z obowiązującym w okresie dokonywania przesyłek rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004r. przewóz był obciążony niższą opłatą za przeprowadzenie kontroli granicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił zarzutów skargi co do braku tożsamości pomiędzy użytym w rozporządzeniach pojęciem "przewożonych", a pojęciem ustawowym (ustawa o weterynaryjnej kontroli granicznej) "przewóz". W ocenie Sądu są to pojęcia tożsame, a użycie słowa "przewożonych" związane jest z koniecznością zachowania poprawności gramatycznej zdania stanowiącego normę zawartego w rozporządzeniu. Skarżący stoi na stanowisku, że skoro przesyłki pomimo zastosowania procedury składu celnego w konsekwencji opuściły terytorium Unii i nie zostały wprowadzone do wolnego obrotu, należy potraktować, że zostały poddane kontroli granicznej w ramach procedury przewozu, nie zaś przywozu. To zaś oznacza, że opłaty z tytułu kontroli granicznej zostały pobrane w wysokości wyższej niż należna. Należną jest bowiem opłata obniżona o 40 % w stosunku do opłaty pobieranej normalnie tj. za przeprowadzenie kontroli stosownie do załącznika nr 1 poz. 5 do rozporządzenia. Zdaniem Sądu organ trafnie przyjął, że nadpłata w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej w wysokości wyższej niż należna nie powstała. Rozważając zagadnienie Sąd doszedł do przekonania, że przede wszystkim znaczenie w sprawie mają przepisy wspólnotowe obowiązujące w krajowym porządku prawnym na zasadzie bezpośredniości. Przepisy prawa krajowego, takie jak ustawa oraz rozporządzenie wykonawcze muszą być tak wykładane, aby nie pozostawały w sprzeczności z normą wspólnotową. Jak już wcześniej wskazano zastosowanie w sprawie miał Wspólnotowy Kodeks Celny, jako że następowało przemieszczanie przesyłek niewspólnotowych na terytorium Wspólnoty. Kodeks ten został ustanowiony rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. (Dz. U. UE L z dnia 19 października 1992r.). Stosownie do art. 2 ust. 1 tego Kodeksu przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Obszar celny składa się m. in. z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazał organ zamiarem spółki było objęcie towarów procedurą celną składu celnego, czego jak się wydaje skarżący nie kwestionuje. Twierdzi jedynie, że istnieje możliwość łączenia procedury składu celnego z procedurą tranzytu. W ocenie Sądu jednak przepisy wspólnotowe na gruncie krajowych przepisów regulujących opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej nie dają takiej możliwości. W chwili wprowadzania towaru niewspólnotowego w obszar celny Wspólnoty spółka zadeklarowała procedurę celną składu celnego. Wspólnotowy Kodeks Celny w art. 4 pkt 16) wyraźnie rozróżnia skład celny i tranzyt. Są to dwie odrębne procedury celne, co znajduje potwierdzenie w dalszych regulacjach wspominanego Kodeksu. Spółka zatem dokonała wyboru pożądanej procedury. To, że z wiadomych jej powodów zmieniła przeznaczenie przesyłek i w konsekwencji dokonała powrotnego wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty nie mogło mieć znaczenia dla ustalenia wysokości opłaty. Prawo krajowe bowiem wyraźnie stanowi, że przewóz to tranzyt w rozumieniu przepisów prawa celnego. A jedynie przewóz towarów, czyli tranzyt stosownie do nomenklatury prawa celnego dawał uprawnienie do skorzystania z obniżonej stawki opłaty za przeprowadzenie kontroli weterynaryjnej. W ocenie Sądu te regulacje miały zasadnicze znaczenie w sprawie. Tym samym mniejsze znaczenie należy przypisać przepisom prawa krajowego i rozważaniom organu, tudzież wywodom skargi co do wykładni przepisów ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej. Niewątpliwie wykładnia ta nie może pozostać w sprzeczności z rozporządzeniem unijnym. Może co prawda budzić pewne wątpliwości zasadność i celowość przypisania pojęciu "przewóz" jedynie znaczenia tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego, ale pozostaje ta definicja legalną i poza zakresem możliwości jej zakwestionowania przez organ, jak również przez sąd orzekający. Nie ma także tutaj miejsca na ewentualną wykładnię, bowiem norma ta jest jednoznaczna. Powoduje to pewną niekonsekwencję w rozumieniu tej ustawy, na co wskazuje skarżący, niemniej jednak odniesienie do Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest jednoznacznie wiążące zarówno dla organów jak i dla Sądu. Tym samym dywagacje skarżącego, iż nawet w wypadku przyjęcia procedury celnej tranzytu mógłby mieć miejsce przywóz w rozumieniu ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej nie są pozbawione racji. Nie można też zanegować co do racjonalności koncepcji, że "przewóz" to w istocie takie przemieszczanie produktów, które nie jest związane z zamiarem wprowadzenia do wolnego obrotu i ostatecznie kończy się ich wyprowadzeniem z terytorium Unii Europejskiej. Na taką okoliczność zresztą Wspólnotowy Kodeks Celny ustanawia pojęcie "przeznaczenia celnego towaru" rozumianego m. in. jako powrotny wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty. Ponieważ jak już wskazano, przewóz traktowany jest jako tranzyt w rozumieniu przepisów prawa celnego, znaczenia w sprawie nabiera kwestia na ile zadeklarowane w chwili zgłoszenia do kontroli weterynaryjnej przeznaczenie celne towaru , co obejmuje m.in. procedurę celną tranzytu lub składu celnego, determinuje wysokość opłat. W ocenie Sądu ma to decydujące znaczenie, bowiem z tą chwilą zostaje wszczęte konkretne postępowanie administracyjne z określonym stanem faktycznym, na który składa się m.in. przeznaczenie celne towaru. Zostaje wszczęte postępowanie opierające się na procedurze, jak tutaj składu celnego i nie ma możliwości odstąpienia od niej. Zmiana przez stronę koncepcji przeznaczenia geograficznego towaru nie może odnieść skutku dla przyjętej wcześniej procedury celnej. Procedura ta zaś determinuje wysokość opłaty za przeprowadzenie kontroli weterynaryjnej. Nie może mieć znaczenia, jak trafnie zaznacza organ kwestia, że Główny Lekarz Weterynarii przedstawiał różne koncepcje rozumienia pojęcia "przewóz". Pisma w tym zakresie nie mają żadnej mocy prawodawczej, są jedynie jedną z możliwych wykładni przepisów, którą nie jest w żadnym razie związany sąd orzekający. W kwestii projektowanej zmiany, obecnie obowiązującego rozporządzenia, Sąd wskazał, że w istocie, w chwili procedowania przez Sąd obowiązuje § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz. U. z 2007r, Nr 2, poz. 15) w wersji zmienionej. Nie ma to jednak żadnego znaczenia w sprawie, bowiem Sąd ocenia zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami obowiązującymi w chwili jej wydania, jednak zmiana ta może potwierdzać koncepcję organu. Choć oczywiście w takiej sytuacji możliwe jest zupełnie odmienne rozumienie przesłanek tej zmiany. Otóż obecnie obniżona opłata pobierana jest nie tylko za tranzyt, lecz także objęta jest nią procedura składów. Nie wnikając w celowość tych zmian Sąd zaznacza, że jego zdaniem potwierdza to wykładnię przepisu rozporządzenia zaproponowaną przez organ w zaskarżonej decyzji. Skoro prawodawca dodał wyraźnie dodatkową procedurę, rozumienie dotychczasowego brzmienia normy może ograniczać się jedynie do pojęcia tranzytu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła [...] Sp. z o.o. w G. zaskarżając tenże wyrok w całości i zarzuciła: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 roku w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 z późniejszymi zmianami) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2004 roku - przez jego błędną wykładnię, to jest mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia "przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej" jako oznaczającego wyłącznie takie przesyłki, co do których osoba odpowiedzialna zaznaczyła w treści dokumentu CVED pole "Do przewozu do państwa trzeciego" i po zakończeniu weterynaryjnej kontroli granicznej objęte zostały procedurą celną tranzytu, która kończy się w miejscu opuszczenia terytorium Unii Europejskiej ( to jest przesyłki, o których mowa w przepisie art. 11 ust. 1 i następne ustawy z dnia 27 sierpnia 2003 roku o weterynaryjnej kontroli granicznej - Dz. U. Nr 165, poz. 1590 z późniejszymi zmianami), podczas gdy prawidłowe zrozumienie powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, iż dotyczy on lege non distinguente każdego przewozu przesyłki, który zgodnie z danymi przedstawionymi w toku weterynaryjnej kontroli granicznej zakończyć ma się ostatecznie poza terytorium Unii Europejskiej, w tym przewozu przesyłki w ramach procedury celnej tranzytu połączonego z jej czasowym składowaniem w składzie celnym na terytorium Unii Europejskiej; 2. naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 roku w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 z późniejszymi zmianami) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2004 roku - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest odstąpienie od jego zastosowania, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy powinien zostać zastosowany; Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji w całości oraz uchylenie w całości decyzji Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] września 2010 roku, numer [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii w Gdyni z dnia [...] maja 2010 roku, numer [...], a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Główny Lekarz Weterynarii wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca kasacyjnie pismami z 28 lipca 2011 r., 22 marca 2012 r. oraz 18 września 2012 r. uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była wykładnia przepisu § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 roku w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 z późniejszymi zmianami) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2004 roku. Przepis ten reguluje kwestię zmniejszonej (40 procentowej) opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej zwierząt, produktów, środków żywienia zwierząt, słomy i siana, przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej, której zastosowanie powodowałoby istnienie po stronie skarżącej kasacyjnie spółki nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej. Kwestią sporną w tej sprawie jest wykładnia wskazanego przepisu w zakresie użytego w nim zwrotu "przewożone". Kwestią bezsporną jest to, że towary które zostały wwiezione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili przeprowadzenia kontroli weterynaryjnej zostały zgłoszone do składowania w składzie celnym na terytorium Unii Europejskiej. Nie ulega również wątpliwości, że ostatecznie produkty składowane w składzie celnym zostały przewiezione poza terytorium Unii Europejskiej tj. do takich państw jak Mołdawia, czy Ukraina. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie dla dokonania prawidłowej wykładni wskazywanego przepisu nie jest wystarczającym ograniczenie się do jego wykładni językowej, zwłaszcza w zakresie pojęcia "przewozu". Uznać bowiem należy, że zasadnicze znaczenie ma ocena materialnego, a nie formalnego charakteru czynności dokonanych przez skarżącą spółkę, przesądzających o wysokości opłat, a zatem sklasyfikowanie ich jako przywozu albo jako przewozu (tranzytu) połączonego z zamiarem czasowego ich składowania. Podkreślić należy, że zastosowane w sprawie przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej wykonują postanowienia rozporządzenia (WE) nr 882/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli urzędowych przeprowadzanych w celu sprawdzenia zgodności z prawem paszowym i żywnościowym oraz regułami dotyczącymi zdrowia zwierząt i dobrostanu zwierząt - zgodnie z odnośnikiem 1, wprowadzonym art. 31 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o produktach pochodzenia zwierzęcego - oraz wdrażają postanowienia dyrektywy Rady 91/496/EWG z dnia 15 lipca 1991 r. ustanawiającej zasady regulujące organizację kontroli weterynaryjnych zwierząt wprowadzanych na rynek Wspólnoty z państw trzecich i zmieniającej dyrektywy 89/662/EWG, 90/425/EWG oraz 90/675/EWG oraz dyrektywy Rady 97/78/WE z dnia 18 grudnia 1997 r. ustanawiającej zasady regulujące organizację kontroli weterynaryjnych produktów wprowadzanych do Wspólnoty z państw trzecich. Wskazać również należy, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów rozporządzenia w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną (...) wykładnie swą oparł wyłącznie na przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego pomijając Dyrektywy Unijne, które co wymaga wyraźnego podkreślenia są równoprawnym elementem systemu prawa europejskiego, a tym samym także polskiego. W sprawie niniejszej znaczącym jest zaś to, że przepis art. 2 ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej powtarza i odsyła w istocie do definicji legalnych zawartych w prawie unijnym. Przykładowo art. 2 pkt 1 definiujący pojęcie przywozu, jak i pkt 2 definiujący pojęcie przewozu jako tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego. Obydwa przepisy ustawowe należy interpretować w świetle zarówno rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny(Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., str. 1—50, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - Rozdział 2 t. 4, s. 307 – 356), jak i przepisów rozporządzenia (WE) nr 882/2004. W odróżnieniu od art. 2 pkt 2 ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej przepisy rozporządzenia (WE) nr 882/2004 oraz dyrektywy 97/78/WE nie definiują pojęcia przewozu/tranzytu, ale zawierają tylko definicje legalne odpowiednio "przywozu" i "wprowadzenia" (art. 2 pkt 15 i 16 rozporządzenia WE nr 882/2004) oraz "przywozu" (art. 2 ust. 2 lit. h dyrektywy 97/78/WE). Obydwa akty posługują się powyższymi definicjami poprzez odesłania do art. 79 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zakresie dotyczącym przywozu, a w zakresie dotyczącym wprowadzenia, które obejmuje także przewóz, do procedur celnych określonych w art. 4 ust. 16 lit.b)-f) WKC. Z kolei gdy chodzi o zawartą w polskiej ustawie definicję przewozu jako tranzytu w rozumieniu prawa celnego, to słusznie Sąd pierwszej instancji odnosi się do przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wskazując, że tranzyt jest jedną z procedur celnych odrębną obok procedury składu celnego. Sąd ten nie dokonał jednak dalszych ustaleń co do definicji tranzytu w rozumieniu Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani też nie wyjaśnił czy dany towar objęty uprzednio procedurą składu celnego może w następstwie zdarzeń faktycznych zmienić przeznaczenie celne. Tymczasem, jak wskazuje się w doktrynie prawa celnego również procedura składu celnego może pełnić funkcję składu tranzytowego, ponieważ np. towary niewspólnotowe objęte tranzytem mogą być składowane do momentu ich powrotnego wywozu (por. M. Lux, Prawo celne Unii Europejskiej, Szczecin 2005, s. 344). Praktyka organów Unijnych nie wyklucza sytuacji, w których tranzyt towarów niewspólnotowych będzie następować z czasowym składowaniem. Skarżąca kasacyjnie spółka załączyła do akt sprawy stanowisko Komisji Europejskiej - Dyrekcji Generalnej ds. Zdrowia i Konsumentów , zgodnie z którym za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej przesyłek, które nie spełniały wymagań przywozowych i skierowane zostały do zatwierdzonego składu celnego, a następnie wysłane do państwa trzeciego, powinna zostać pobrana opłata mająca zastosowanie do tranzytu przez Wspólnotę towarów i żywych zwierząt. Ponadto z wyjaśnień Dyrekcji Generalnej ds. Zdrowia i Konsumentów, opublikowanych na stronie internetowej Komisji: http://ec. Europa.eu/food/animal/bips/docs/guidane_transit_transhipment.pdf wynika, że organy wspólnotowe rozróżniają tranzyt bezpośredni, w którym następuje przemieszczenie przesyłki z jednego punktu granicznego UE (wjazdu) do drugiego punktu granicznego (wyjazdu z obszaru UE) oraz tranzyt pośredni, w którym przemieszczenie poprzez terytorium UE następuje poprzez wolną strefę, wolne magazyny, skład celny. Rozróżnienie to może wskazywać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy występował w odniesieniu do zgłoszonych przesyłek w istocie tranzyt pośredni. Odnosząc się do faktu wskazania przez stronę w świadectwie CVED przeznaczenia celnego przesyłki jako – skład celny wskazać należy, że okoliczność ta w połączeniu z faktem, iż ostatecznie przesyłka została wywieziona poza granice Unii Europejskiej nie wyklucza możliwości nadania przesyłce charakteru przesyłki objętej tranzytem o charakterze pośrednim, połączonym z czasowym przechowywaniem w składzie celnym. Wskazać również należy, że przepisy obecnie regulujące kwestię wysokości opłat za przeprowadzenie granicznej kontroli weterynaryjnej nie różnicują opłat za jej przeprowadzenie w zależności od tego czy przewożone towary przeznaczone są na rynek wewnętrzny, czy też jedynie przewożone SA przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zmiana sposobu pobierania opłat oznacza zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, że normodawca w istocie zmianą tą nie wyraził nowych zasady tylko doprecyzował już istniejącą normę, która nakazywała stosowanie jednakowych stawek obniżonych do tranzytu/przewozu w ujęciu materialnoprawnym. Takie też było pierwotne rozumienie przepisów przez organy, co wynika ze znajdujących się w aktach sądowoadministracyjnych pism. W okolicznościach niniejszej sprawy rozumienie § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 roku w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 z późniejszymi zmianami) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2004 roku powinno prowadzić do zastosowania jednakowej opłaty dla tranzytu zarówno ocenianego z punktu widzenia formalnego, jak i przewozu który w swej istocie również winien być postrzegany jako tranzyt. Skoro zaś ówcześnie obowiązujące przepisy przewidywały 40% stawkę dla towarów przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej to taką stawkę obniżoną powinno stosować się zarówno do tranzytu bezpośredniego jak i pośredniego. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 roku w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 z późniejszymi zmianami) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2004 roku, pomijająca dyrektywy Unii Europejskiej i stanowiska organów unijnych oraz orzecznictwo wskazywane powyżej, która to wykładnia odbiega od materialnej oceny pojęcia "przewóz", a w konsekwencji uniemożliwia uzyskanie zwrotu nadpłaconej opłaty za graniczną kontrolę weterynaryjną jest wadliwa, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)