I SA/Gd 1134/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. sprawy ze skargi R.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. W dniu 12 lutego 2010 r. pan R. J. dokonał za pośrednictwem banku dwóch wpłat na konto bankowe Urzędu Skarbowego w kwotach: 364 zł oraz 436 zł. Na poleceniu przelewu kwoty 436 zł podatnik wskazał, że jest ona przeznaczona na poczet podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. (PIT-36L). Zaznaczono nadto, że wpłacona kwota przeznaczona jest na: 108 zł należności głównej oraz 328 zł odsetek za zwłokę od kwoty 8.734 zł za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r. W dniu 30 kwietnia 2009 r. pan R. J. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36L), w którym wykazał kwotę do zapłaty 9.508 zł. Wobec nieuiszczenia w całości zobowiązania podatkowego na koncie podatnika na dzień dokonania wpłaty tj. 12 lutego 2010 r. istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego za 2008 r. (PIT-36L) w kwocie 883,00 zł. Postanowieniem z dnia 17 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył wpłatę z dnia 12 lutego 2010 r. dokonaną przez pana R. J. za pośrednictwem banku w kwocie 436 zł - na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie 403,97 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 32,03 zł. Po rozpatrzeniu zażalenia od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 62 § 1, art. 55 § 2 oraz art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ odwoławczy wskazał, że jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości. Zaliczenie odbywa się proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz narosłych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę. W wyniku dokonania wpłaty, która nie wystarcza na pokrycie zaległości i należnych od niej odsetek, nie może powstać taka sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostałyby do zapłacenia jedynie odsetki za zwłokę lub odwrotnie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan R. J. wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 62 § 1, art. 55 § 2, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 62 § 1 i 4, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieprawidłowe zaliczenie wpłaty z dnia 12 lutego 2010 r. Organy nie uwzględniły woli skarżącego co do sposobu zaliczenia przedmiotowej wpłaty przedstawionej szczegółowo w piśmie z dnia 30 kwietnia 2010 r. W piśmie tym, aby zapobiec kolejnym uznaniowym działaniom organów przy dokonanych wpłatach z tytułu rozliczenia podatku dochodowego PIT-36 L za 2008r. i należnych zaliczek na ten cel wraz z odsetkami i kosztami upomnienia, skarżący przedstawił również swoje wpłaty na w/w rozliczenie ze wskazaniem ich zarachowania z uwzględnieniem wpłaconej zaliczki w kwocie 188 zł (z tego 187zł zaliczka za X 2008r. i 1 zł odsetki - wpłata z dnia 9 grudnia 2008r). W dalszej części skargi pan R. J. wskazał, że z ostrożności w postępowaniu przed organem podatkowym dokonał weryfikacji rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2008r., po czym swoje ostateczne stanowisko w sprawie rozliczenia zobowiązania za 2008r. przedstawił w jednej z bezpośrednich rozmów panu A. P. - Głównemu Księgowemu US. Po dokonaniu powyższej weryfikacji skarżący uznał, że pozostaje w zwłoce rozliczenia za 2008r. PIT-36 L w łącznej kwocie 800,-zł i tę kwotę zobowiązał się dobrowolnie wpłacić na konto US ze wskazaniem sposobu jej zarachowania (w dniu 12 lutego 2010 r. dokonał dwóch przelewów bankowych opiewających na kwoty 436 zł i 364zł). Dokonane wpłaty ze wskazaniem ich zarachowania są w ocenie skarżącego prawidłowe i wyczerpują jego zobowiązania z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Skarżący wskazał, że nie przyjmuje na siebie poniesienia kosztów wynikłych z błędów (umyślnych bądź nieumyślnych) popełnionych przez urzędnika działającego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, tym bardziej, że spowodowały one powstania zbędnych kosztów (odsetek) jak również całe zamieszanie w przedmiotowej sprawie. W szczególności dotyczy to upomnienia nr [...] z dnia 23 lipca 2009 r., w którym pani E. S. rzekomo błędnie ustaliła kwotę należności głównej i niewłaściwie (niezupełnie) naliczyła odsetki. Następnego dnia, tj. 24 lipca 2009 r. wydane zostało postanowienie o zaliczeniu nadpłaty 588 zł z tytułu PIT-37 za 2008 r., odmiennie niż we wcześniejszych uzgodnieniach. Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji dokonuje sprzecznych z prawem oraz wnioskami strony i dyspozycjami na przelewach zaliczeń dokonywanych przez skarżącego wpłat na poczet podatków, co prowadzi do stanu niepewności prawnej w zakresie rozliczeń podatkowych oraz sztucznego powstawania zaległości podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe. Końcowo wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął względem niego sprzecznie z prawem postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wg stawki liniowej 19 % za 2008r., mimo braku jakichkolwiek zaległości z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 62 § 1 i 2 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący w przelewie z dnia 12 lutego 2010 r. jako tytuł zapłaty wskazał wyłącznie należności z tytułu odsetek za zwłokę w zwłokę w rozliczeniu należności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. W toku postępowania skarżący wskazywał jak prawną podstawę dokonanej dyspozycji art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wskazany przepis dotyczący kolejności zaliczania wpłat normuje wyłącznie sytuację, gdy podatnik jest dłużnikiem w kilku stosunkach zobowiązaniowych, a dokonana wpłata nie pokrywa wszystkich zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Zaległość podatkowa stanowi podatek niezapłacony w terminie płatności, z tym, że za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku (art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Odsetki za zwłokę nie są traktowane na równi z zaległością podatkową (art. 52 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tej przyczyny nieuzasadnione jest twierdzenie, że wniosek podatnika o zaliczenie wpłaty wyłącznie na poczet należności z tytułu odsetek podlega rygorom wynikającym z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie skutku związania taką dyspozycją organu podatkowego. Kwestię wpłacania odsetek reguluje art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej. Odsetki stanowią świadczenie akcesoryjne, zatem dostrzec należy związek pomiędzy wpłatą na poczet zaległości podatkowej oraz rozliczeniem towarzyszących odsetek. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organy zasadnie wskazały, że w sytuacji braku dyspozycji podatnika, co do wskazania różnych zobowiązań podatkowych, treść dokonanego w dniu 12 lutego 2010 r. przelewu pozwala na ustalenie, że dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Dokonana wpłata nie pokrywała zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zatem zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej organ wpłaty zaliczył proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwot odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Marginalnie należy wskazać, że próba wykazania innych niż z wynikające z ustawy okresów zaległości w związku z twierdzeniem o zaniechaniu pracownika organu nie może być uwzględniona w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty mającym charakter materialno – techniczny. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98). Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.