III SA/Wa 1419/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił J. S.A. z siedzibą w Z. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano na stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskiem z 30 grudnia 2009 r. Spółka zwróciła się do Organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Uzasadniając złożenie korekty zeznania Spółka wskazała na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2005 r., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów w wysokości 2 837 003, 65 zł zaliczone do kosztów w 2004 r. powinny zostać rozliczone w podatku dochodowym za rok 2003. W związku z powyższym Spółka dokonała korekty rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., zmniejszając go o kwotę 776 007 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ I instancji stwierdził, iż dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej, który jest istotny tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę. Wskazano, że w świetle art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale biorąc pod uwagę brzmienie art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte, gdyż doręczenie żądania miało miejsce 4 stycznia 2010 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 79 § 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art.12 § 6, art. 165 § 3 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, poprzez nadanie go w placówce Poczty Polskiej w dniu 30 grudnia 2009 r., spełniła wymogi nałożone na nią przepisami Ordynacji podatkowej, tzn. złożyła wniosek przed upływem terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Prawo zobowiązywało ją tylko do terminowego złożenia wniosku, a nie do doprowadzenia do wszczęcia postępowania jeszcze przed terminem przedawnienia. Wskazała, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji nie może być utożsamiane z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego, gdyż nie zawsze wniosek taki będzie się wiązał ze wszczęciem postępowania podatkowego. Podniosła, że zgodnie z treścią art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy zasadność dokonanej korekty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji w tym zakresie. Uznanie, że wszczęcie postępowania musi także nastąpić przed terminem przedawnienia, skutkowałoby dyskrecjonalnością oceny, kiedy korekta budzi wątpliwości, a kiedy nie. Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art.165a. Zgodnie natomiast z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zatem od wprowadzonej przepisem art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej zasady, że wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu, ustawodawca wprowadził odstępstwo wynikające z ekonomii procesowej, wiążące się z koniecznością zbadania przez organ możliwości prowadzenia postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w przepisie art. 165a Ordynacji sformułowanie "...lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie postępowanie nie mogło zostać wszczęte z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin jego przedawnienia upłynął w sprawie w dniu 31 grudnia 2009 r. Z treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor wywiódł, że dniem wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Zatem przepis ten jednoznacznie przesądza że o dacie wszczęcia postępowania na wniosek strony przesądza data jego wpływu do organu. Według Organu taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wpływ żądania Skarżącej Spółki do Urzędu Skarbowego w dniu 4 stycznia 2010 r. uruchomił wstępną fazę postępowania, w toku której Organ I instancji zbadał, czy zachodzą przesłanki (upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przywołany przez Spółkę przepis art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin uważa się za zachowany jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Wyjaśnił, że przepis ten nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania. podkreślił, że przy ustalaniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony powinno zwrócić się uwagę na rozróżnienie daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. Dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie ma zastosowania art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. Data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę. W przypadku ustalenia daty wszczęcia postępowania datą tą jest dzień otrzymania żądania przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydane rozstrzygnięcie Spółka zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 79 § 2 w związku z art. 12 § 6, art. 70 § 1 i art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, gdyby zamiarem ustawodawcy było nałożenie na podatników obowiązku doprowadzenia do wszczęcia postępowania w określonym terminie, wówczas na taki obowiązek wskazywałby w sposób wyraźny w przepisie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca tak nie uczynił, należy uznać, że na podatniku ciąży obowiązek dotrzymania terminu jedynie w zakresie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie w zakresie wszczęcia postępowania w tej sprawie. Podniosła, że jako podmiot składający wniosek o stwierdzenie nadpłaty była zobowiązana do złożenia tego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie do doprowadzenia do wszczęcia postępowania w tej sprawie. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, że dla zachowania terminu wskazanego w przepisie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej istotny jest moment dotarcia pisma do organu podatkowego, gdyż pozbawiałoby to podatników waloru ochronnego, wynikającego z przepisu art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy. Spółka podniosła, że Organ nie uwzględnił dualizmu rozumienia pojęcia "złożenia deklaracji" w zależności od tego, kto jest adresatem danej normy. Przez pojęcie "złożenie" deklaracji w kontekście czynności dokonywanej przez podatnika, należy rozumieć moment nadania pisma w urzędzie pocztowym, czyli w świetle art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie ma zastosowania art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej, zaś data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego jest istotna tylko do zachowania terminu dokonania czynności przez stronę. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie. Jako oczywiście słuszny uznać należy zarzut Spółki, iż Organy bezpodstawnie połączyły dwie różne instytucje prawne: złożenie, w odpowiednim terminie, wniosku o nadpłatę, uregulowane w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika, uregulowane w art. 165 § 1 i 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów normuje okoliczność o charakterze materialnoprawnym, czyli wyznacza czasowe granice uprawnienia do zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Drugi z przepisów wyznacza natomiast tylko datę wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty. Łączenie tych dwóch instytucji, uzależnienie jednej od drugiej, i to z ewidentnie niekorzystnym skutkiem dla Spółki, nie ma żadnych podstaw prawnych. Skarżąca prawidłowo uznała, że z art. 79 § 2 Ordynacji wynikał dla niej jedynie obowiązek terminowego zgłoszenia wniosku o nadpłatę, a tę terminowość należało ocenić z uwzględnieniem właśnie art. 79 § 2 oraz art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji. Ten ostatnio przywołany przepis dotyczy bowiem zarówno terminów procesowych, jak i materialnych. To, kiedy wniosek o nadpłatę wpłynie do Naczelnika, nie zależało od Spółki, nie mogła więc ona ponosić konsekwencji wpływu wniosku do tego Organu już po ewentualnym upływie terminu przedawnienia. Z tego też m.in. względu nie należało łączyć omawianych instytucji – czymś innym jest data złożenia wniosku o nadpłatę, czymś innym zaś data jego wpływu do organu podatkowego wyznaczająca automatycznie datę wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty, zgodnie z art. 165 Ordynacji. Organy uznały, że wpływ wniosku do Naczelnika miał miejsce po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć sam wniosek został nadany jeszcze przed upływem tego terminu. Niezależnie od oceny prawidłowości tego stanowiska uznać należało, według Sądu, że nawet ewentualne nieterminowe zgłoszenie wniosku nie pozwalało (z wyżej wskazanego powodu, wykluczającego związek jednej instytucji z drugą) zastosować w sprawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Ewentualne uchybienie terminowi prawa materialnego skutkować może tylko merytoryczną decyzją odmowną. Jak słusznie zauważyła Skarżąca – procesowa instytucja odmowy wszczęcia postępowania nie może modyfikować materialnoprawnych przesłanek decyzji administracyjnej, w tym nie może zmieniać terminów prawa materialnego. Wobec powyższego Sąd nie formułuje wskazań co do dalszego postępowania, gdyż takiego nie będzie. Naczelnik przystąpi bowiem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki o nadpłatę. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.