I SA/Gd 1301/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do sierpnia 2009 r. oraz październik i grudzień 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2009 r. oraz październik i grudzień 2009 r. w łącznej wysokości 262.817,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej Spółką, kupowała samochody osobowe na terenie kraju od kontrahenta B Sp. z o.o. Następnie dokonywała dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją tych samochodów na terytorium kraju. Na dzień 1 marca 2009 r. Spółka posiadała 163 sztuki niesprzedanych i niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych. W miesiącu zakupu samochodu Spółka obniżała kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia, wykazując ją jako zwolnienia i pomniejszenia w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3. Z powyższego uprawnienia, wynikającego z art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), Spółka skorzystała także w związku z zakupem samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej, wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał, że w świetle obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 80 ust. 2 ww. ustawy podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W związku z tym, jeżeli samochód osobowy został sprzedany przed pierwszą rejestracją wówczas sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu akcyzą, a po stronie sprzedawcy powstawało uprawnienie, o którym mowa w art. 79 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Przepis ten został ustanowiony dla uniknięcia wielokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, w sytuacji wielofazowego poboru podatku. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 marca 2009 r. weszła w życie nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11), co jednak nie wpłynęło na prawo strony do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Dla oceny bowiem możliwości odliczenia właściwy jest stan prawny obowiązujący w okresie, za który powstał obowiązek podatkowy. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedaży samochodu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju) obniżono akcyzę należną z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich rejestracją na terytorium kraju, o akcyzę zapłaconą z tytułu zakupu samochodów osobowych, faktycznie akcyza nie została zapłacona. Zastosowany mechanizm pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą w świetle zmian wprowadzonych przez ustawę z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym spowodował, że 163 niesprzedane i niezarejestrowane na terytorium kraju samochody osobowe, które na dzień 1 marca 2009 r. posiadała strona, stały się wyrobami akcyzowymi bez opłaconej akcyzy. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że do przedmiotowego stanu faktycznego zastosowanie będzie miał przepis przejściowy zawarty w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona stosuje się przepisy dotychczasowe (tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym). Oznacza to, iż w przypadku samochodów, nabytych przed 1 marca 2009 r., gdzie kwota akcyzy z tytułu zakupu samochodu osobowego została naliczona, jednakże równocześnie kwota ta została odliczona od kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju, zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych samochodów obowiązek podatkowy powstaje z tytułu ich późniejszej sprzedaży na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na dzień 1 marca 2009 r., tj. na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, strona była w posiadaniu 163 niezarejestrowanych i niesprzedanych samochodów osobowych, w stosunku do których dokonała pomniejszenia należnego podatku akcyzowego w miesiącu, w którym dokonała ich zakupu. W deklaracji dla podatku akcyzowego za luty 2009r. strona wykazała kwotę podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty w wysokości 28.574,00 zł. Strona dokonała więc pełnego odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu, a tym samym od ww. samochodów podatek akcyzowy faktycznie nie został uiszczony. Następnie Spółka dokonała sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju, w poszczególnych miesiącach 2009r., od których nie został uiszczony podatek akcyzowy. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r., działając na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także brak zastosowania art. 100 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bez odnoszenia się do argumentów strony skarżącej, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że przepis art. 154 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie ma w sprawie zastosowania, albowiem nie zostały spełnione przewidziane w nim przesłanki. Po pierwsze u strony skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, o którym mowa w art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, po drugie zaś, skorzystanie z mechanizmu pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą, przewidzianego w art. 79 ww. ustawy, nie jest tym samym, co niezapłacona należna akcyza, o jakiej mowa w art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Powołując się na poglądy doktryny skarżąca Spółka wskazała, że przepis art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie samochodów osobowych należy interpretować w ten sposób, iż przepisy starej ustawy należy stosować do danej czynności, w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należy rozliczyć akcyzę np. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast każdą kolejną transakcję należy już rozpatrywać z punktu widzenia nowej ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie każda kolejna czynność następująca po imporcie, nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju co do zasady nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą, ponieważ nowa ustawa akcyzowa wprowadza jednokrotność opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego bądź procesowego w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, iż skarżąca Spółka kupowała samochody osobowe na terenie kraju od kontrahenta B Sp. z o.o., a następnie dokonywała dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją tych samochodów na terytorium kraju. Na dzień 1 marca 2009 r. Spółka posiadała 163 sztuki niesprzedanych i niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych. W miesiącu zakupu samochodu Spółka obniżała kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia, na podstawie art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r., bądź poprzednią ustawą. Z powyższego uprawnienia Spółka skorzystała także w związku z zakupem samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009 r. Samochody te następnie zostały sprzedane bez akcyzy po dniu 1 marca 2009 r., czyli w okresie, gdy akcyzę rozlicza się jednofazowo, na zasadach wprowadzonych ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11), zwanej dalej ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. lub nowa ustawą. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 154 ust. 1 ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., w myśl którego jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Jak wynika z powyższego przepisu przejściowego, dla zastosowania przepisów dotychczasowych konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz po drugie, należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. W ocenie Sądu obie te przesłanki zostały w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełnione. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek należy zwrócić uwagę, że w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. mowa jest o powstaniu, przed dniem wejścia w życie tej ustawy, obowiązku podatkowego w akcyzie "odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych". Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidywała model wielofazowej akcyzy. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie natomiast z ust. 3 pkt 1 tego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy tym w myśl art. 79 podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z przepisów tych wynikało więc, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na każdym etapie obrotu samochodami – przy imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także przy każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Każdy podmiot dokonujący takiej sprzedaży był podatnikiem podatku akcyzowego. Z językowej treści art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wynika, że istotne jest jedynie to, czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem danego samochodu, a nie danego podatnika. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest więc istotne to, czy to strona skarżąca dokonała przed 1 marca 2009 r. którejkolwiek z czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy i czy to wobec niej powstał przed tą datą obowiązek podatkowy w akcyzie. Jeżeli bowiem względem danego samochodu powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle, zgodnie z art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy, to wówczas pierwsza z przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie przejściowym zostanie spełniona. Druga z przesłanek wymienionych w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. brzmi "należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona". Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że akcyza nie została zapłacona, jeśli nie wpłynęła do budżetu państwa. Nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił akcyzę przy kupnie samochodu, jeśli bowiem przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedaży samochodu na terytorium kraju) obniżył akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu zakupu samochodu osobowego, faktycznie akcyza nie została zapłacona budżetowi państwa. Powyższą językową wykładnię przepisu art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wspiera wykładnia systemowa i funkcjonalna. Przyjęcie poglądu strony skarżącej prowadziłoby do uznania, że wolą ustawodawcy była rezygnacja z opodatkowania akcyzą tysięcy samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., a sprzedanych po tej dacie. Taki wniosek jest nie do przyjęcia przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Tego rodzaju rezygnacja z należności budżetu państwa musiałaby zostać wyrażona wprost w ustawie. Ponadto, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, zaakceptowanie stanowiska strony skarżącej prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów, które na gruncie poprzedniej ustawy korzystały z uprawnienia przewidzianego w art. 79 tej ustawy. Podmioty korzystające z tego uprawnienia stosowały dwie metody obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą z tytułu nabycia samochodu. Część podmiotów, w tym również strona skarżąca, pomniejszało akcyzę należną za dany miesiąc rozliczeniowy o akcyzę wykazaną na fakturach zakupu samochodów osobowych otrzymanych w miesiącu rozliczeniowym niezależnie od tego czy zostały one sprzedane czy pozostawały jako towar w magazynie, o ile dane samochody miały być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej. Natomiast podmioty stosujące drugą metodę odliczenia dokonywały pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą przy nabyciu samochodu dopiero w miesiącu, w którym sprzedawały ten konkretny samochód. Mając na względzie moment wprowadzenia nowej ustawy o podatku akcyzowym zastosowanie tych dwóch metod odliczeń wywoływało dla podmiotów odmienne skutki. Podmioty stosujące pierwszą metodę odliczeń w lutym 2009r. były właścicielami samochodów niesprzedanych i niezarejestrowanych w kraju, od których akcyza wykazana w fakturach zakupu została już odliczona od akcyzy należnej w związku ze sprzedażą innych samochodów. Natomiast podmioty stosujące drugą metodę odliczania w lutym 2009r. były właścicielami samochodów niesprzedanych i niezarejestrowanych w kraju, od których akcyza wykazana w fakturach zakupu nie została odliczona i w związku ze zmianą przepisów utraciły uprawnienie do jej odliczenia. Jednakże właśnie to te podmioty były właścicielami samochodów, od których została odprowadzona akcyza w należytej wysokości. W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do takiego zróżnicowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Mając na względzie powyżej przedstawione argumenty przyjąć należy, że z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wynika, iż w przypadku samochodów, nabytych przed 1 marca 2009 r., gdy kwota należnej akcyzy z tytułu zakupu samochodu osobowego została naliczona, jednakże równocześnie kwota ta została odliczona od kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju, zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., a w konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych samochodów będzie istniał obowiązek naliczenia podatku akcyzowego z tytułu ich późniejszej sprzedaży na terytorium kraju. Powyższe stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe w szeregu orzeczeń, m.in. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPP3/443-89/09/ZG, www.mofnet.gov.pl, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2009 r., IBOO3/443-493/09/ŁC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2009 r., IPPP3/443-277/09-2/MPe. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że skarżąca Spółka na dzień 1 marca 2009 r. była właścicielem 163 samochodów osobowych, od których faktycznie nie został uiszczony podatek akcyzowy. Dokonując dalszej odsprzedaży tych samochodów, po skorzystaniu z uprawnienia wynikającego z art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., skarżąca dokonywała obrotu samochodami bez opłaconego podatku akcyzowego. Ponieważ obowiązek podatkowy wobec tych samochodów powstał pod rządami poprzedniej ustawy, a podatek akcyzowy od przedmiotowych samochodów nie został faktycznie zapłacony, to mając na względzie treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że do sprzedaży tych samochodów, dokonywanej po dniu 28 lutego 2009 r., zastosowanie znajdą przepisy poprzedniej ustawy, nakładające na skarżącą obowiązek naliczenia podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., a także niezastosowania art. 100 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., uznać należało za bezzasadne. Jak już bowiem wskazano, z uwagi na treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., zastosowanie miały przepisy poprzedniej ustawy. W ocenie Sądu nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do argumentacji skarżącej. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie stanowi naruszenia przepisów postępowania odmienne niż dowodzone przez stronę stanowisko prawne. Zaskarżona decyzja zawiera przy tym uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 ww. ustawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.