I SA/Łd 1484/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2005 r. oddala skargę. Funkcjonariusze celni Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w Spółce z o.o.A, w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania, w tym korzystania przez ten podmiot ze zwolnień oraz w zakresie terminowości dokonywania wpłat należnego podatku akcyzowego w okresie 01.02.2005r. - 28.02.2005r. Jak ustalono Spółka w tym okresie zajmowała się przetwarzaniem, wytwarzaniem i sprzedażą produktów rafinacji ropy naftowej. Kontrolujący szczegółowej analizie poddali dokumentację handlową, księgową i magazynową składu podatkowego, odnoszącą się do transakcji zakupu i sprzedaży oraz wszystkich wyprowadzeń wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, oryginały i kserokopie oświadczeń składanych przez nabywców olejów smarowych z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe lub opałowe, dokumenty ADT i Rejestr ADT, deklarację dla podatku akcyzowego za luty 2005r. i jej korekty. W trakcie przeprowadzonej kontroli zweryfikowano m. in. prawidłowość zastosowanego zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 7 lit. a rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalania się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych w części odpowiadającej 40 % stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów, w okresie od dnia 1 lutego 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., w przypadku ich wytworzenia z udziałem minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych - przepracowanych. Jak ustalono Spółka korzystała ze zwolnienia w sytuacji, gdy do produkcji olejów smarowych używała oleje bazowe zaewidencjonowane pod indeksem baza A (olej bazowy A) oraz baza B (olej bazowy B). W odniesieniu do wyrobu o nazwie baza B kontrolujący stwierdzili, iż w przypadku jednego z jego nabyć, w treści faktury zakupu (Faktura VAT Nr [...] z dn. [...] r.) nie zamieszczono informacji o właściwościach bazy olejowej, w szczególności nie wskazano, czy jest to baza olejowa rafinowana wodorem, uzyskana z regeneracji olejów odpadowych - przepracowanych, przez co zakwestionowano zasadność dokonywania przez Podatnika zwolnień w wysokości 40% stawki podatku w przypadku, gdy do produkcji olejów smarowych zużyto tę bazę pochodzącą z tej dostawy. Analizując dane zawarte w zleceniach produkcyjnych oraz w dokumentach RW i PW, zespół kontrolujący stwierdził, iż w 6 przypadkach do produkcji olejów smarowych zużyto bazę wodorową w ilości mniejszej, niż przewidziana przepisami, a więc poniżej 10% ilościowego składu wyrobu, w 5 zaś przypadkach stwierdzono całkowity brak udziału bazy wodorowej w wyrobie, przez co nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa wyżej. Kontrolujący uznali, iż łączna suma wyrobów wydanych ze składu podatkowego, która spełnia warunki pozwalające na zwolnienie 40% stawki podatku, wynosi 124 962,5 litra. W toku kontroli ustalono także, iż odnośnie towarów zakupionych od dostawców krajowych, przeznaczonych następnie do dalszej odsprzedaży lub używanych jako dodatki do produkcji własnej, Spółka z o.o. A, w sposób nieuzasadniony ujęła w sumie odliczeń z tytułu zużycia do produkcji towarów z zapłaconą akcyzą, rozchód na potrzeby własne 84 litrów wyrobu C. Kontrolujący przeanalizowali także operacje przesunięć między - magazynowych dla wyrobów przeznaczonych do konfekcjonowania (magazyn [...] ). W przypadku 6 operacji wydań z tego magazynu stwierdzono, iż nie nastąpiło powrotne przesunięcie międzymagazynowe wyrobu z magazynu konfekcji do magazynu wyrobów (magazyn 10-10) lecz, że towary zostały wydane poza skład podatkowy do biura handlowego w Piasecznie. Powyższe dotyczy wyrobów: dokument [...] z dnia [...]r. D , E ., F. oraz G z dnia [...] r, , H, I oraz J. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż łączna ilość wydań z magazynu [...] grupa [...] niedoliczona przez Kontrolowanego do podstawy opodatkowania wynosi 1784 litry olejów smarowych. Kontroli poddano także wszystkie dokumenty związane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego w eksporcie. Ustalono, iż Strona w kontrolowanym okresie w ww. procedurze wyprowadziła poza skład podatkowy 20 200 litrów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ustalono także, iż Podatnik w kartotece magazynowej Obroty w okresie 2005.02.01-2005.02.28, Magazyn: [...], Grupa: [...] (wg indeksu), operacją WZ/W ujął wydanie 9648 litrów oleju A K. Dla ww. operacji Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów handlowych, które potwierdziłyby rozchód ww. wyrobu. Tym samym kontrolujący uznali, iż Spółka z o.o. A nie wliczyła przedmiotowego wydania do określonej przez siebie w deklaracji dla podatku akcyzowego podstawy opodatkowania. W toku kontroli zbadano także czy podmiot spełnił warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem [...], przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy tj. podmiotowi, który używa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem. Elementy, jakie winno zawierać ww. oświadczenie wskazane zostały w § 13 ust. 2e ww. rozporządzenia. Kontrolujący dokonali weryfikacji okazanej dokumentacji (komplety w postaci kopii i oryginału oświadczenia, WZ i faktury sprzedaży). Ustalono, iż łączna sprzedaż olejów smarowych, dla których Podatnik zastosował ww. zwolnienie wyniosła 288 154 litry. Kontrolujący stwierdzili, iż wszystkie tego typu transakcje sprzedaży, skutkujące zwolnieniem od akcyzy dokonywane były z biur handlowych firmy A, gdyż tam wystawiane były dokumenty sprzedaży. Ponieważ zgodnie z przepisami zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju, a tymczasem jak ustalono wyroby wyprowadzane były ze składu na podstawie dokumentów WZ do biur handlowych firmy, sprzedaż zaś następowała po tym fakcie, kontrolujący uznali, iż w przypadku całej sprzedaży na oświadczenia w lutym 2005r. należy zastosować pełną stawkę podatku akcyzowego dla olejów smarowych wyprowadzonych w ilości 288 154 litrów. Kontrolujący dokonali także analizy deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc luty 2005r. złożonej przez Stronę w dniu [...] r. oraz jej korekty złożone [...] r. oraz II - 8 sierpnia 2007r. Jak ustalili kontrolujący Podatnik zwiększył zastosowane zwolnienie pomiędzy l a II deklaracją o 72 505 zł tj. o kwotę odliczeń (obniżeń) z tytułu zużycia do produkcji wyrobów z zapłaconą akcyzą, której nie można udokumentować żadnymi operacjami w składzie podatkowym w lutym 2005r. natomiast faktycznie jest to niewykorzystana wartość potencjalnych odliczeń, które mógł dokonać podatnik w styczniu 2005r. czego jednak nie uczynił z uwagi na fakt, ze kwota możliwych odliczeń przewyższała wykazane zobowiązanie podatkowe za tamten miesiąc. Zdaniem zespołu kontrolującego kwota ta nie została wykazana, jako nadwyżka wpłat do rozliczenia w następnym miesiącu, ponieważ niewykorzystane możliwości do odliczeń nie stanowią żadnej nadwyżki wpłat do rozliczenia, a deklaracja nie przewiduje możliwości przeniesienia takich nierozliczonych możliwości obniżeń na następne miesiące. Kontrolujący stwierdzili, iż podstawa opodatkowania wynosi łącznie 666 695 litrów, co daje kwotę odpowiadającą zobowiązaniu podatkowemu w wysokości 786 700 zł, możliwe zaś do zastosowania zwolnienia i pomniejszenia wynoszą 286 837 zł, tym samym podatek do zapłaty winien wynieść 502 044 zł. Postanowieniem z dnia [...] . nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu [...] . wydał decyzję nr [...], mocą której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005r. w wysokości 193 934 PLŃ. W uzasadnieniu ww. decyzji odnosząc się do stwierdzonego w trakcie kontroli niedoliczenia przez Podatnika wyprowadzenia 1784 litrów olejów smarowych z magazynu [...] oraz [...] litrów olejów smarowych z magazynu 10-10, organ l instancji stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejsze sprawie nie wykazało, że nastąpiło wydanie [...] l. oleju smarowego [...] przyjęto bowiem wyjaśnienia Strony, iż ten wyrób nie trafił do nabywcy, a surowiec wykorzystany do jego wyprodukowania powrócił na stan magazynu surowców. W przypadku zaś wydań z magazynu [...] dokumentami [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. 17841. olejów smarowych, które nie powróciły z magazynu konfekcji na stan magazynu wyrobów (10-10) lecz zostały wydane poza skład podatkowy, organ uznał, iż ww. ilość winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uwzględnił także wyjaśnienia Strony w zakresie sposobu sprzedaży olejów smarowych na oświadczenia, przyjmując, iż Spółka z o.o. A dokonywała sprzedaży "na oświadczenia" zawsze ze składu podatkowego, nie z biur handlowych. W kwestii braków formalnych w oświadczeniach dotyczących sprzedaży olejów smarowych przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, że braki te dotyczą oświadczeń, w których łączna ilość oleju smarowego wynosi 75 9121. Stwierdzono, iż oświadczenia za miesiąc luty 2005r. obarczone są następującymi brakami formalnymi: brak miejsca i daty wystawienia oświadczenia, brak ilości nabytego oleju, brak nr NIP nabywcy, brak czytelnego podpisu nabywcy oraz brak oryginałów oświadczeń. Organ l instancji odnośnie braku czytelnego podpisu na niektórych oświadczeniach wyjaśnił, iż podpisy widniejące na oświadczeniach określonych w załączniku nr 1, posiadają postać parafki i uniemożliwiają identyfikację osoby podpisującej. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odnosząc się do stosowanego przez Spółkę z o.o. A zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień o d podatku akcyzowego, uznał prawo Strony do dokonywania zwolnień, w zakresie zużycia do produkcji oleju bazowego B, nabytego na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] ., wystawionej przez firmę B J. W.. Brak możliwości zastosowania tego zwolnienia stwierdzono natomiast w tych przypadkach, gdzie występują przypadki zastosowania mniejszej ilości baz wodorowych niż 10% bądź też w sytuacji, gdy baz takich w ogóle do produkcji nie użyto. W dniu [...] . do Urzędu Celnego w P. wpłynęło odwołanie Pełnomocnika Strony od decyzji organu l instancji z dnia [...] roku. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania Strony decyzją z dnia [...] r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, póz. 966 z późn. zm.), zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem [...] , przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 ww. rozporządzenia. W myśl § 13 ust. 2b ww. rozporządzenia, uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który: 1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1. Oświadczenie, o którym mowa wyżej, zgodnie z § 13 ust. 2e, powinno zawierać co najmniej: 1) nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP; 2) ilość zamawianych wyrobów, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 5 lub 6; 3) określenie celów, na które zostaną przeznaczone lub odsprzedane zakupione wyroby; 4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewiduje w § 13 ust. 1 pkt 7 lit. a, kolejne zwolnienie od akcyzy sprzedaży olejów smarowych w części odpowiadającej 40 % stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów, w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., w przypadku ich wytworzenia z udziałem minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych - przepracowanych. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz wyżej przedstawiony stan faktyczny Dyrektor Izby Celnej w Ł. w zaskarżonej decyzji stanął na stanowisku, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. słusznie uznał Spółkę z o.o. A za podatnika w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, organ odwoławczy potwierdził, iż w kilkudziesięciu przypadkach (dotyczących łącznie 75 912 litrów oleju smarowego), Podatnik nie spełnił warunków uprawniających go do jego zastosowania. Jak wskazano wyżej warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest uzyskanie przez sprzedawcę od uprawnionego nabywcy oświadczenia stwierdzającego że oleje smarowe zostaną przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Należy podkreślić, iż w omawianym przypadku nie chodzi o złożenie jakiegokolwiek oświadczenia, lecz jedynie oświadczenia spełniającego wymogi formalne wskazane w § 13 ust. 2e ww. rozporządzenia, a więc musi zawierać co najmniej: 1) nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP; 2) ilość zamawianych wyrobów, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 5 lub 6; 3) określenie celów, na które zostaną przeznaczone lub odsprzedane zakupione wyroby; 1) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Te elementy oświadczenia decydują o jego poprawności formalnej i merytorycznej, a w konsekwencji o prawie do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przy sprzedaży olejów smarowych. Zakres danych wymaganych ww. przepisem należy uznać zatem jako minimalny i niezbędny do stwierdzenia, iż oświadczenie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, o czym świadczy może użycie zwrotu "co najmniej". Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż stwierdzenie w oświadczeniach braku jakiegokolwiek z elementów wskazanych w przepisie, eliminuje takie oświadczenia, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania przez podatnika zwolnienia. Zauważyć bowiem należy, iż Ustawodawca dając podatnikowi prawo do skorzystania z preferencji, nałożył jednocześnie pewne obowiązki, których niespełnienie skutkuje utratą tego prawa. Spełnienie tych warunków winno nastąpić w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonując analizy oświadczeń, którymi legitymowała się Strona stwierdził, iż w kilkudziesięciu przypadkach powyższe warunki nie zostały spełnione. Oświadczenia zawierają braki formalne w postaci: brak miejsca i/lub daty sporządzenia oświadczenia, brak nr NIP, brak czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie a także brak oryginału oświadczenia. Podkreślić należy, iż zgodnie z orzecznictwem sadów administracyjnych, co prawda dotyczącym olejów opałowych ale odnoszącym się przede wszystkim do instytucji oświadczenia o jego przeznaczeniu, "wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006r. sygn. akt l SA/Wr 752/05, niepubl., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008r.sygn. akt l FSK 498/07 LEX nr 465799). Należy bezwzględnie podkreślić, iż tylko oświadczenie cechujące się zarówno poprawnością formalną jak i materialną uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 7 lit. a ww. rozporządzenia, zwolnieniu od akcyzy podlega sprzedaż olejów smarowych w części odpowiadającej 40 % stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów, w okresie od dnia 1 lutego 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., w przypadku ich wytworzenia z udziałem minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych - przepracowanych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zanegowały sprzedaż olejów smarowych, do produkcji których nie zużyto w ogóle baz wodorowych lub też użyto te bazy, ale w ilości mniejszej niż 10 %. Powyższe dotyczy sprzedaży następujących wyrobów: * L - wyprodukowanego na podstawie zlecenia [...] * M- wyprodukowanego na podstawie zlecenia [...] * N- wyprodukowanego na podstawie zlecenia [...] * O- wyprodukowanego na podstawie zlecenia [...] * P- wyprodukowanego na podstawie zlecenia [...] * R- wyprodukowanego na podstawie zlecenia [...] * S- wyprodukowanego na podstawie zlecenia [...] * T- wyprodukowanego na podstawie zlecenia [...] * U-wyprodukowanego na podstawie zlecenia [...] * W- wyprodukowanego na podstawie zlecenia [...] W przypadku wyrobów L, U, P (zlecenie [...]),W Strona do ich wyprodukowania użyła wyrób własny, wyprodukowany przy użyciu minimum 10% baz wodorowych. A zatem wyroby te zostały wyprodukowane z wyrobów, które już uprzednio wytworzono z udziałem minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych - przepracowanych. Tymczasem przepis jasno stanowi, iż zwolnieniu podlega sprzedaż olejów smarowych w przypadku ich wytworzenia z udziałem minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych, nie zaś w przypadku ich wytworzenia z udziałem wyrobu uprzednio wytworzonego z bazy wodorowej. W przypadku wyrobu M stwierdzono całkowity brak użycia do jego wytworzenia bazy wodorowej, w pozostałych zaś przypadkach udział bazy wodorowej jest mniejszy niż wymagany przepisami prawa, by skorzystać ze zwolnienia. Od wyżej opisanej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożył pełnomocnik "A" sp. z o.o. zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 7 Konstytucji, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (TWE) oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003r. Nr 283, póz. 51, zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną), w sytuacji gdy od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; 2. naruszenie art. 2 ust. 4 lit b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz. Urz. UE L z 1992 Nr 76, póz. 1 ze zm. zwanej dalej Dyrektywą Horyzontalną); 3. naruszenie art. 90 TWE, zgodnie z którym państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, a cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi; 4. naruszenie przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i 7 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004r. (Dz. U. z 2004r. Nr 97, póz. 966 ze zm., zwanej dalej rozporządzeniem) poprzez ich nie zastosowanie i odmowę zwolnienia strony od podatku akcyzowego w oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN [...], przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, jak również części odpowiadającej 40% stawki podatku akcyzowego powyższych olejów smarowych wytworzonych przez Spółkę z o.o. "A" z udziałem minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych -przepracowanych, skutkujące z kolei zawyżeniem zobowiązania podatkowego Strony. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie . Dodatkowo Pełnomocnik Strony wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, w zakresie naruszenia przepisów prawa krajowego tj. § 13 ust. 1 pkt 5 i 7 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004r., w zakresie zarzutu błędnej implementacji wskazanych w skardze dyrektyw ( horyzontalnej i energetycznej ) stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym ( Dz.U 29 poz.257 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.akc ) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze są zgodne z uregulowaniami wspólnotowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Przedmiotem zasadniczego sporu pomiędzy stronami jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych nieprzeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe czy grzewcze. W ocenie skarżącej Spółki krajowe przepisy te kwestie regulujące są sprzeczne z dyrektywami Rady, co winno skutkować odmową ich zastosowania. Wątpliwości "A" dotyczą przede wszystkim prawidłowości implementacji dyrektyw w zakresie w jakim w stosunku do olejów smarowych przepisy krajowe przewidują restrykcje w zakresie kontroli i przemieszczania charakterystyczne dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( w rozumieniu dyrektyw ). Zasadniczymi aktami prawnymi Wspólnoty Europejskiej ustanawiającymi zharmonizowany system opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej obowiązującymi w lutym 2005 roku były: - Dyrektywa Rady 92/12/WE z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących podatku akcyzowego oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz.Urz. UE L.76.1 ze zmianami) – tzw. Dyrektywa horyzontalna, - Dyrektywa Rady 2003/96 WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L.03.283.51) – tzw. Dyrektywa energetyczna. Zgodnie z art.2 ust.1 lit.b Dyrektywy Energetycznej produkty, których dotyczy spór w niniejszej sprawie zostały zaliczone do produktów energetycznych, z kolei artykuł 2 ust.4 lit.b tej dyrektywy stanowi, iż nie odnosi się ona do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, iż produkty energetyczne , jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN [...] podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest to, że produkty, których dotyczy postępowanie są olejami smarowymi nie wykorzystywanymi na cele silnikowe, czy grzewcze. To zaś sprawia, że towary te, zgodnie z przepisami w/powołanej dyrektywy, nie są objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu. Przepisów dyrektywy energetycznej nie stosuje się bowiem do tych produktów energetycznych, które są objęte kodem CN [...] i są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe czy paliwo do ogrzewania. Atrykuł 1 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej stanowi, że wyznacza ona system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Zgodnie z art.3 ust.1 dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach : olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Produkty te zgodnie z Dyrektywą są produktami akcyzowymi. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że każde z Państw Członkowskich jest obowiązane wprowadzić system opodatkowania konsumpcji wyrobów akcyzowych zgodny z uregulowaniami zawartymi w Dyrektywie Horyzontalnej. Zgodnie z art.3 ust 3 Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione ( oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe ) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyżej zacytowany przepis Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że Państwo Członkowskie może wprowadzić na produkty inne niż produkty akcyzowe ( w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej ) podatek konsumpcyjny. Kwestia nazwy tego podatku, jego konstrukcji, restrykcji w obrocie produktami, których konsumpcja podlega opodatkowaniu tym podatkiem pozostawiona jest decyzji Państwa Członkowskiego, zaś jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu takiego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Podobnej wykładni przepisów obu Dyrektyw dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( zwany dalej ETS ) w wyroku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento . W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art.3 ust.1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 ( w Dyrektywie 2008/118/WE - art.1 ust.1 ), co oznacza, że zgodnie z art.3 ust.3 tej dyrektywy ( w Dyrektywie 2008/118/WE - art. 1 ust.3 lit.a ) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi ( pkt.44 uzasadnienia wyroku). Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego ( pkt.41 uzasadnienia wyroku ), w szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu TWE, w szczególności art.25 i 90 WE jak również przepisów zawartych w art.3 ust.3 dyrektywy 92/12 ( w Dyrektywie 2008/118/WE – art.1 ust.3lit.a ). Przenosząc te rozważania na grunt prawa krajowego należy wskazać, że generalnie Polska nie złamała prawa unijnego poddając smary i oleje smarowe regulacjom charakterystycznym dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie złamała także prawa wspólnotowego wprowadzając restrykcje w zakresie obrotu tymi produktami na rynku krajowym określone w Dziale II ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art.65 ust.1 u.akc stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł. od 1000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 złotych od 1000 kilogramów, ust 2 tego przepisu uprawniał Ministra Finansów do obniżenie stawek akcyzy. Minister Finansów z tego uprawnienia skorzystał ( Rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz.U 87 poz.825 ). Zgodnie z § 2 pkt.1 i 2 stawka akcyzy samarów i olejów smarowych, sprzedawanych w kraju, dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych wynosiła 1.180 zł/1000 l. Niezależnie od tego polski ustawodawca przewidział szereg zwolnień od akcyzy, zwolnienia te dotyczą między innymi smarów i olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe. Oczywiście zwolnienie z akcyzy tych produktów nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Skoro naruszeniem prawa wspólnotowego nie jest nałożenie na produkty inne niż produkty akcyzowe ( w rozumieniu tego prawa ) podatku konsumpcyjnego, to tym bardziej zwolnienie takich produktów od tego podatku takiego naruszenia nie stanowi. Zgodnie z § 13 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( tekst jednolity Dz.U. 97 poz. 966 – zwanego dalej rozporządzeniem ) zwalnia się od akcyzy: 5) sprzedaż olei smarowych oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN [...], przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników 7) sprzedaż olejów smarowych w części odpowiadającej 50% stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów, w przypadku ich wytworzenia z udziałem minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych. Dalsze przepisy powołanego rozporządzenia warunkują możliwość skorzystania ze zwolnienia od spełnienia szeregu warunków o charakterze administracyjnym ( §13 ust.ust.2a,2b,2c i 2d ). Mają one jednak charakter "wewnętrzny", nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granic pomiędzy Państwami Członkowskimi. Reasumując niniejsze rozważania: polski system opodatkowania smarów i olei smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych i opałowych ukształtowany ustawą o podatku akcyzowym z 2004 roku i przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie nie jest sprzeczny z przepisami wspólnotowymi. Polska miała bowiem prawo objęcia innych produktów niż produkty akcyzowe ( w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej ) podatkiem konsumpcyjnym. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza "zainteresowaniem" prawa wspólnotowego. Także objęcie produktów smarowych zwolnieniem od podatku akcyzowego, warunki uzyskania tego zwolnienia w obrocie krajowym z prawem wspólnotowym sprzeczne nie są. Podnieść wypada, że przedmiot sporu w tej sprawie był zakreślony przez przepisy, które zastosowały organy podatkowe, a przepisy te nie miały nic wspólnego ze stawieniem granic w obrocie między Państwami Członkowskimi. Można mieć za to uzasadnione wątpliwości, czy zaliczenie przez polskiego ustawodawcę smarów i olejów smarowych niewykorzystanych do celów napędowych i opałowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w u.kac było poprawne. W ocenie Sądu nie było – polski ustawodawca nie powinien bowiem do tej kategorii zaliczać wyrobów, które w świetle Dyrektywy Horyzontalnej takimi wyrobami nie są. Co nie oznacza, że nie mógł tych wyrobów objąć restrykcjami w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianymi w dyrektywie horyzontalnej dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( w rozumieniu tej dyrektywy ). W ocenie Sądu jest to tylko i wyłącznie błąd terminologiczny. Należy w tym miejscu wskazać, że nowa ustawa o podatku akcyzowym ( ustawa z dnia 6 grudnia 2008 roku – Dz.U 3 poz.11 z późniejszymi zmianami ) rezygnuje z wyróżnienia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z kategorii wyrobów akcyzowych ( art.2 ust.1 pkt.1 tej ustawy ). Wobec tego, że zarzut sformułowany w pkt.4 skargi w jej uzasadnieniu nie został umotywowany stwierdzić należy, iż Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dostrzegł uchybień proceduralnych w procesie stosowania § 13 ust.1 pkt.5 i 7 rozporządzenia, ani też błędnej wykładni tych przepisów, w pełni akceptując zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało skargę oddalić. P.Z.-C.