I SA/Gl 936/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] (nr [...]) określającą A S.A. (dalej zwana stroną, spółką, podatnikiem) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości [...] zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Miasta K. wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Decyzją z dnia [...] organ określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości [...] zł. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym pełnomocnik strony nie zgadzał się z opodatkowaniem budynku nastawni kolejowej, uznając ją jako nierozerwalny i konieczny element infrastruktury kolejowej zwolniony z opodatkowania. Podatnik kwestionował również opodatkowanie drogi dojazdowej do nastawni, znajdującej się na działkach nr [...] i [...] oraz stawkę podatkową zastosowana przez organ podatkowy do działek sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, jako tereny różne "Tr". Dodatkowo podatnik kwestionował moment opodatkowania budowli zakładu B . Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu odwołania uchyliło zaskarżoną decyzję a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz Miasta K. ww. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości [...] zł. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym podatnik kwestionował przeprowadzoną przez organ podatkowy wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844, ze zm. dalej też u.p.o.l. ), w części obejmującej budynki. Zdaniem strony przepis ten obejmuje nie tylko budowle i grunty lecz także budynki (nastawnia kolejowa), jako element infrastruktury kolejowej. Według podatnika zwolnieniu podatkowemu podlegają również grunty stanowiące dojazd do budynku nastawni kolejowej. Pełnomocnik strony kwestionował także kwalifikację podatkową działki nr [...], a oznaczonej jako "Tr" ( zajętej przez słup linii energetycznej) oraz działki nr [...] oznaczonej symbolem "dr". Zdaniem strony budowla zakładu B winna podlegać opodatkowaniu dopiero od 1 stycznia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu SKO powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazało, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub a) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Kolegium podało, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji dokonał wyłączenia z opodatkowania części gruntów i budowli na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a podatnik zakwestionował trzy nieuwzględnione przez organ podatkowy pozycje, odnośnie budynku nastawni o powierzchni 48 m2 oraz dwóch działek stanowiących drogę dojazdową do nastawni. Kolegium wskazało, biorąc po uwagę treść ww. przepisu, że zwolnieniu podatkowemu podlegają wyłącznie budowle (w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Organ odwoławczy akcentował, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w art. 1 a ust. 1 pkt 2 - zdefiniowane zostało pojęcie budowli, przez którą należy rozumieć - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. SKO wskazywało, iż budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlanego (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W decyzji organu odwoławczego podkreślono, że zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 wskazanej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, wiadukty, tunele, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe itp., a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy czym katalog budowli wymieniony w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym. Kolegium wskazywał, iż połączenie wszystkich powołanych wyżej definicji pozwala na uznanie, iż budowlą podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będzie budowla (obiekt budowlany) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe w ocenie Kolegium ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie będzie mógł korzystać budynek nastawni kolejowej, nawet jeśli jest on związany w sposób nierozerwalny z pozostałymi budowlami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej, gdyż jest budynkiem, a nie budowlą. W odniesieniu do drogi dojazdowej do budynku nastawni SKO wskazało, iż w tym wypadku grunty te nie kwalifikują się do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwolnieniu podlegają wyłącznie grunty zajęte pod zwolnione z opodatkowania budowle infrastruktury kolejowej. Kolegium podawało, iż z akt sprawy wynika, że na drogę dojazdową do nastawni kolejowej składają się dwie działki: nr [...] o powierzchni 0.0029 ha i [...] o powierzchni 0.0540 ha, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi, o symbolu "dr" i podkreślało, że w toku postępowania ustalono, że grunty te nie są zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, zatem nie podlegają również zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego działki nr [...] - również sklasyfikowanej jako droga – SKO stwierdziło, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem Kolegium w świetle powołanej definicji ustawowej gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą, wskazana przez pełnomocnika strony okoliczność, iż działka [...], jako nie stanowiąca dojazdu do terenów, na których podatnik prowadzi działalność, podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych - nie zasługiwała na uwzględnienie. SKO odnosząc się do ostatniej kwestii podniesionej przez podatnika, a dotyczącej opodatkowania budowli zakładu B podkreślało, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Kolegium akcentowało, iż podatnik w dniu 6 listopada 2007 r. uzyskał pozwolenie na użytkowanie z Okręgowego Urzędu Górniczego w R., poprzedzone obowiązkowym powiadomieniem organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy obiektu. Zdaniem SKO z uwagi na powyższe obowiązek podatkowy od nowo powstałych budowli zakładu B powstał z dniem 1 stycznia 2008 r. Jednocześnie Kolegium wskazało, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podkreślając, że budowle te podlegają opodatkowaniu dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W przypadku budowli samo ich istnienie nie wystarcza do opodatkowania, dodatkowo muszą one być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. SKO podkreśliło, iż w rozpatrywanej sprawie konkretne budowle zakładu B będą opodatkowane od następnego miesiąca po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych podatnika, bowiem w tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił związek tych budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą. SKO zaakcentowało jednocześnie, iż odniosło się do decyzji organu I instancji wyłącznie w tej części, w jakiej została ona zaskarżona przez pełnomocnika spółki, podkreślając jednocześnie, że w pozostałym zakresie także podziela stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] Burmistrza Miasta K. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008, A S.A. (dalej zwana skarżącą) wskazywała na: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż: zakończenie budowy budowli zakładu B nastąpiło w 2007 r. (pkt. 1a skargi) i że część działki nr [...] nie jest zajęta przez drogę publiczną (pkt. 1b skargi). Spółka zarzucała ponadto na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (według stanu prawnego z 2008 r.), poprzez nie ustalenie zakresu tego przepisu, a co za tym idzie, błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zw. z przepisem art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm.), według stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., zwanej dalej u.o.t.k. (pkt. 2 skargi), naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (pkt. 3 skargi) i art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (pkt. 4 skargi). Skarżąca spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu swojego stanowiska dotyczącego punktu 1a skarżąca podkreślała, iż w pismach z dnia 14 października 2008 r. oraz z dnia 25 września 2008 r. wskazywała, iż budowle zakładu B, jako kompletne i zdatne do użytku, zgodnie z ich przeznaczeniem zostały oddane do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych z dniem 31 marca 2008 r. Od tego też dnia można uznać, iż istniała budowla w postaci powyższego zakładu, jak i możliwe było określenie jej wartości początkowej. Odnośnie punktu 1b skarżąca spółka podawała, iż działka nr [...] stanowi drogę publiczną. W odniesieniu do punktu 2 pełnomocnik skarżącej podawał, iż w pierwszej części zaskarżonej decyzji SKO zaprezentowało wykładnię zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym przedstawiło analizę pojęcia budynku oraz budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Pełnomocnik cytując postanowienia ww. przepisu podkreślał, iż próba poznania zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. winna być w tym przypadku poprzedzona ustaleniem zakresu części tego przepisu, a to zwrotu " budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym ". Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki możliwe jest przyjęcie dwóch alternatywnych rozwiązań. Pierwsze sprowadza się do założenia, iż budowla o jakiej mowa w tym przepisie, to budowla w rozumieniu prawa budowlanego, zaś drugie wskazuje na konieczność wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "budowli" w zgodzie z dalszym brzmieniem tego przepisu, kładącego jednoznaczny nacisk na specyficzne cechy tej budowli polegające na jej wejściu w "skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym". Autor skargi akcentował, iż pierwsze rozwiązanie jest w znacznej części - lecz nie do końca - prezentowane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i sprowadza się do prostego przyjęcia znaczenia pojęcia "budowli" i "budynku" z ustawy prawo budowlane. Zdaniem pełnomocnika skarżącej koncepcja ta, napotyka na poważną trudność, bowiem organ podatkowy II instancji wskazuje na przepis art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, który stanowi, iż " ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe,, (...)". W ocenie pełnomocnika skarżącej świetle treści art. 3 pkt 3 prawa budowlanego według stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. konieczne jest jeszcze rozwiązanie kolejnego zagadnienia niejako wstępnego, a to jaki przepis wyjaśnia znaczenie pojęcia "linia kolejowa". Autor skargi podkreślał, iż jedynym racjonalnym rozwiązaniem jest odwołanie się do samej "konstytucji" transportu kolejowego, tj. ustawy o transporcie kolejowym. Zgodnie z jej art. 4 pkt 2 linia kolejowa to "droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami". Zdaniem pełnomocnika skarżącej powyższe rozważania uzasadniają twierdzenie, iż przedstawiona na str. 3 wers 5-24 ocena jest co najmniej niepełna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze konsekwentnie pomija fakt przytoczenia wprost w tym przepisie "linii kolejowych", a co za tym idzie, nie podejmuje wykładni tego pojęcia. Skarżąca podkreślała, iż nieuprawnione i przedwczesne jest założenie Kolegium, iż "Łącząc wszystkie powołane wyżej definicje, budowla podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (...) " - str. 3 wers 12-17. Autor skargi wskazywał, iż przyjmując za trafne wstępne rozważania Kolegium w tym zakresie, należałoby je poszerzyć o znaczenie pojęcia "linii kolejowej". Tą zaś, zgodnie z art. 4 pkt 2 u.o.t.k. jest "droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz Z zajętymi pod nie gruntami". Zadaniem pełnomocnika z uwagi na powyższe do ustalenia pozostaje tylko jedna kwestia, a to czy budynek nastawni służy prowadzeniu ruchu kolejowego. Odpowiedź na to zagadnienie zawiera § 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 lipca 2005 r. w sprawie ogólnych warunków prowadzenia ruchu kolejowego i sygnalizacji (Dz. U. Nr 172, poz. 1444). Zgodnie z nim na sieci kolejowej wyodrębnia się wyznaczone miejsca służące do eksploatacji kolei, zwane dalej "punktami eksploatacyjnymi", które dzielą się na posterunki ruchu i punkty ekspedycyjne. Zaś pkt 2 stanowi, iż zadaniem posterunku ruchu jest zapewnienie bezpiecznego i sprawnego prowadzenia ruchu kolejowego. Autor skargi akcentował, iż mając na względzie powyższe nie może budzić najmniejszej wątpliwości, iż budynek nastawni kolejowej korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem pełnomocnika potwierdzeniem tego stanowiska jest instytucja "obiektu liniowego". Zgodnie z art. 3 ust. 3a ustawy prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, (...) oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Prezentując drugą koncepcję, opartą o bezpośrednie odwołanie się do u.o.t.k., pełnomocnika podawał, że skoro przepis u.p.o.l. wskazuje na "infrastrukturę kolejową" to przyjąć należy za art. 4 pkt 1 u.o.t.k., iż są nią "linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury". Pełnomocnik skarżącej przywołując definicję linii kolejowej podkreślał, iż w świetle powyższej koncepcji uprawnione jest twierdzenie, że "budynek" nastawni kolejowej nie powinien być kwalifikowany, na gruncie podatku od nieruchomości, do kategorii podatkowej - "budynku", a jako element składowy budowli w postaci linii kolejowej, winien stanowić element (również podatkowo) tejże linii kolejowej. Pełnomocnik akcentował, iż w każdej z analizowanych koncepcji jednoznacznie wynika, że budynek nastawni kolejowej jako nierozerwalny element linii kolejowej korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca spółka kwestionowała również kwalifikację prawno podatkową działek nr [...] oraz [...] stanowiących drogę dojazdową do nastawni. Zdaniem pełnomocnika odwołanie się do pojęcia "linii kolejowej" uzasadnia jednoznacznie zwolnienie tych działek z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W odniesieniu do punktu 3 strona odwołując się do punktu 1 skargi podawała, iż budowla w postaci zakładu B została oddana do użytku z dniem 31 marca 2008 r. Zdaniem pełnomocnika spółki ten moment jest decydujący dla ustalenia daty istnienia tej budowli, a to zaś wskazuje, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od tejże budowli powstaje z dniem 1 stycznia roku następnego, tj. roku 2009. W odniesieniu do punktu 4 w skardze podano, iż działka nr [...] położona jest w ciągu drogi - ul. [...] w S. . Droga ta - z punktu widzenia prawa własności - jest droga gminną. Pozostaje w zarządzie gminy jako zarządcy drogi. Powyższa zaś działka stanowi nieznaczny fragment tej drogi, a dane dotyczące ul. [...] są znane organowi podatkowemu z urzędu, w tym także w zakresie publicznego charakteru tej drogi. W skardze przywołano na tę okoliczność uchwałę Rady Narodowej Miasta i Gminy K. z dnia [...] ([...]), zaliczającą powyższą drogę do dróg gminnych. Zdaniem pełnomocnika, gdyby bowiem przyjąć założenie organu podatkowego, iż ul. [...] jest drogę wewnętrzną, to konsekwentnie, tak jak działka [...] cała powierzchnia drogi winna podlegać podatkowi od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja SKO nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy zasadnie organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008. Skarżąca spółka kwestionuje przeprowadzoną przez organ podatkowy wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w części obejmującej budynki. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przepis ten obejmuje nie tylko budowle, grunty lecz także budynek nastawni kolejowej, jako element infrastruktury kolejowej. W ocenie pełnomocnika zwolnieniu podatkowemu podlegają również grunty stanowiące dojazd do budynku nastawni kolejowej. Skarżąca spółka kwestionuje także kwalifikację podatkową działki nr [...] oznaczonej symbolem "dr" oraz podkreśla, iż budowla zakładu B winna podlegać opodatkowaniu dopiero od 1 stycznia 2009 r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, po części tylko spornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć jak i stanowiska strony skarżącej. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd podzielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji SKO stwierdza, iż organy obu instancji zasadnie przyjęły, że będące przedmiotem sporu budynek nastawni, drogi dojazdowe oraz zakład wydobycia i przeróbki kruszyw podlegają przedmiotowemu opodatkowaniu. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać na regulację prawną zawartą w art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, która obowiązywała w chwili rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe. Przynosi ona bowiem odpowiedź na pytanie, komu i kiedy przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości w zakresie obejmującym przedmiotowy stan faktyczny. Z treści art. 7 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm; Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe nie zakwestionowały wyłączenia z opodatkowania większości gruntów i budowli znajdujących się we władaniu skarżącej spółki i w oparciu o ww. przepis uznały, że podlegają one zwolnieniu z opodatkowania. Sporne jest m. in. opodatkowanie budynku nastawni o powierzchni 48m2 i dwóch działek (nr [...] i [...]) stanowiących drogę dojazdową do niej. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż z treści art. 7 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy wynika, iż zwolnieniu podatkowemu podlegają wyłącznie budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wchodzące skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi i proponowanych tam koncepcji interpretacyjnych art. 7 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy w pierwszej kolejności podkreśla, iż zakładając racjonalność ustawodawcy i analizując treść kolejnego punktu tj. 1a ww. przepisu art. 7 ust.1, który stanowi o zwolnieniu gruntów, budynków i budowli pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego (...) mamy do czynienia z wyraźnym rozróżnieniem zakresu zwolnień w podatku od nieruchomości. Sąd akcentuje, iż treść obu tych przepisów wyraźnie różnicuje wolę ustawodawcy, tj. zwolnienia w przypadku art. 7 ust. 1 pkt. 1 tylko budowli i zajętych pod nie gruntów, a w przypadku art. 7 ust. 1 pkt. 1a budowli, budynków i gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. Należy zatem podkreślić, iż ustawodawca w tym ostatnim przepisie wymienia nie tylko budowle i grunty, ale także budynki, zatem trudno dopatrzeć się uzasadnienia dla istniejącego rozróżnienia polegającego na braku wyszczególnienia w przepisie art. 7 ust. 1 pkt. 1 budynków, które mogłoby potwierdzać stanowisko i argumentację strony skarżącej. Nie wymienienie przez ustawodawcę w ww. przepisie budynków nakazuje zatem poniechanie poszukiwania rozwiązania w zakresie opodatkowania budynku nastawni w ustawie o transporcie kolejowym. Sąd podkreśla, iż art. 7 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy odsyła do ustawy o transporcie kolejowym jedynie w zakresie definicji "infrastruktury kolejowej", ale już nie jak chce pełnomocnik skarżącej "linii kolejowej", co nakazuje uznać argumentację strony skarżącej za chybioną. Tym bardzie, że w samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 zostały w istocie zdefiniowane pojęcia zarówno budynku - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; jak i budowli - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazać zatem przyjdzie, iż zgodnie z art. 3 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; pkt. 2) ilekroć jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; pkt. 3) ilekroć jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, (...) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Sąd z uwagi powyższe brzmienie art. 3 pkt. 1, 2 i 3 ustawy Prawo budowlane podkreśla, iż w sprawie bezspornym jest, iż tzw. nastawnia jest budynkiem, zatem niezależnie od tego, iż obiekt ten jest związany z budowlami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej nie można przyjąć żadnej spośród dwóch proponowanych przez stronę możliwości interpretacyjnych i uznać, iż budynek nastawni korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konsekwencją powyższych ustaleń jest także uznanie, iż skarżący niezasadnie kwestionuje opodatkowanie działek nr [...] (o powierzchni 0,0029ha) i nr [...] (o powierzchni 0,0540ha) stanowiących drogę dojazdową do nastawni (sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "dr"). Bezsporne jest bowiem, iż grunty te nie są zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, co oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają: grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących opodatkowania budowli zakładu B wskazuje, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Ponadto zgodnie z ust. 3 ww. przepisu art. 6 jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W sprawie bezspornym jest, że skarżący podatnik uzyskał w dniu 6 listopada 2007 roku pozwolenie Okręgowego Urzędu Górniczego w R. na użytkowanie ww. budowli zakładu B. Bezsporne jest także, iż samo pozwolenie jak i wniosek o jego udzielenie poprzedzone było obowiązkowym powiadomieniem organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy obiektu. Powyższe oznacza, iż obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2008 roku, a nie rok później jak chce strona skarżąca. Jak już zaznaczono zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z akt sprawy wynika jednak, iż przedmiotowy zakład został wprowadzony do ewidencji środków trwałych podatnika i jak podaje strona skarżąca oddany do użytku z dniem 31 marca 2008 roku, zatem dopiero od miesiąca kwietnia 2008 roku nastąpił związek budowli zakładu B z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu skoro opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zasadnie organy podatkowe uznały, iż budowla zakładu B podlega opodatkowaniu dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku budowli samo bowiem ich istnienie nie wystarcza do opodatkowania, dodatkowo muszą one być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów skargi przyjdzie wskazać, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w sposób samoistny określa przedmiot, podmiot i stawki podatku. Przywoływany już art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy używa jednoznacznych określeń "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego". Zgodnie z powołanym przepisem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Można także wskazać, iż w pewnych sytuacjach powstanie obowiązku podatkowego nie jest nawet uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Warto podkreślić, iż w takim przypadku obowiązek ten powstanie bez względu na to, czy zostaną spełnione przesłanki przewidziane w przepisach Prawa budowlanego (art. 54, art. 55, art. 57), czy też nie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2003 r., sygn. akt III SA 3130/02, z dnia 15 października 2003 roku III SA 671/03 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Wr 1835/04). W odniesieniu do zarzutów podanych w punkcie 4 skargi odnoszących się do działki nr [...] położonej w ciągu drogi - ul. [...] w S. należy przypomnieć, iż stanowisko skarżącej spółki w toku postępowania ulegało zmianie. I tak dopiero w skardze spółka jednoznacznie podkreślała, iż droga ta - z punktu widzenia prawa własności - jest droga gminną i pozostaje w zarządzie gminy jako zarządcy drogi. W skardze wskazano także, iż działka nr [...] stanowi nieznaczny fragment tej drogi, a dane dotyczące ul. [...] są znane organowi podatkowemu z urzędu, w tym w zakresie publicznego charakteru tej drogi. Należy także pokreślić, iż w skardze po raz pierwszy w toku postępowania strona na poparcie swoich twierdzeń przywołała na tę okoliczność uchwałę Rady Narodowej Miasta i Gminy K. z dnia [...] ([...]), zaliczającą powyższą drogę do dróg gminnych. Ponadto należy przypomnieć, iż zdaniem pełnomocnika przyjęcie założenia organu podatkowego, iż ul. [...] jest drogę wewnętrzną oznaczałoby w konsekwencji, iż nie tylko działka nr [...], ale cała powierzchnia drogi winna podlegać podatkowi od nieruchomości. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty przypomnieć przyjdzie, iż w decyzji organu I instancji (str. 7-8) w oparciu o treść przepisów ustawy o opłatach i podatkach lokalnych (art. 1a, art. 2 ust, art. 5 ust. 1 pkt. 1a) obszernie wyjaśniono motywy jakimi kierował się Burmistrz Miasta K. przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości działki nr [...]. Podkreślono przy tym, iż ustawowe zdefiniowanie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej skutkuje tym, iż samo posiadanie ich przez przedsiębiorcę powoduje, że mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania związanym z działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia to, czy grunty, budynki i budowle te są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia ww. działalności. Organ podatkowy I instancji podkreślił i uzasadniał brak istnienia względów technicznych wyłączających z opodatkowania grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Odnosząc się do działki [...] w B. o powierzchni 135 m2 organ I instancji wskazywał, iż jest ona sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako droga i odwołując się do stanowiska kierownika referatu inwestycji i gospodarki mieszkaniowej z dnia 24 października 2008 roku, znajdującego się w aktach sprawy (karta 19, a także aktach organu odwoławczego) podkreślił, iż droga ta stanowi część drogi gminnej wewnętrznej i że nie została zaliczona do dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Na podstawie tego organ I instancji uznał, iż na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony skarżącej odnosząc się do kwestii opodatkowania działki nr [...] podawał i kwestionował jedynie to, iż droga ta nie stanowi dojazdu do terenów, na których podatnik prowadzi działalność gospodarczą, co powoduje, iż nie jest związana z jego działalnością gospodarczą i winna podlegać opodatkowaniu według stawki jak od gruntów pozostałych. Wobec tak sformułowanego zarzutu organ II instancji opierając się na ustaleniach organu I instancji, w tym na piśmie z dnia 24 października 2008 roku zasadnie w ocenie Sądu przyjął, iż ww. zarzut pełnomocnika spółki zawarty w odwołaniu nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 1 a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie Sądu w toku postępowania organ podatkowy wykazał, iż ww. względy techniczne nie zachodzą. Zatem skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. grunty i nie zachodzi wyłączenie od opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., zasadnie organy podatkowe uznały, iż w odniesieniu do spornej działki zachodzi obowiązek podatkowy. Ten ostatni przepis stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają: grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie działki nr [...] przyjdzie zatem wskazać, iż podnoszona na tym etapie postępowania okoliczność, iż działka ta znajduje się w ciągu ulicy [...], która jest drogą publiczną nie mogła mieć takiego wpływu na ocenę legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organów podatkowych, które winno skutkować ich uchyleniem przez Sąd. Strona mogła bowiem te okoliczności podnosić w toku postępowania, a czego w istocie nie uczyniła. Sąd niejako na marginesie tej okoliczności wskazuje zatem, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 1 i 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt. 1); wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt. 5). Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawa własności przedmiotowej działki niejako na marginesie wskazać także przyjdzie, iż w aktach sprawy znajduje się wypis z aktu notarialnego (Repertorium [...] nr [...]) umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, z którego m. in. wynika, iż skarżąca spółka otrzymuje na własność działkę położoną w B. nr [...]. W ocenie Sądu ze względów wyżej wyrażonych brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podniesione dopiero w skardze nowe okoliczności co do tego, iż przedmiotowa działka jest częściowo zajęta przez drogę publiczną mogą co najwyżej stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania w tym zakresie. W ocenie Sądu brak natomiast uzasadnionych powodów do uznania, iż stanowiły one wobec dotychczasowego stanowiska stron i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji SKO. Zatem wobec nie dopatrzenia się przez Sąd wskazanych w skardze błędów w ustaleniach faktycznych, ani też naruszenia art. 2ust. 3 pkt. 4, art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i niewłaściwego zastosowanie tej ostatniej normy w zw. z przepisem art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym, na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.