II FSK 1483/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1050/10 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia sprawy bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), w nawiązaniu do odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pozostawił sprawę bez rozpatrzenia w związku z bezskutecznym upływem terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu 8 stycznia 2010 r. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie (spółka) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza z tytułu nabycia nieruchomości na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2005 r. Spółka działała za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, którego umocowała do reprezentowania jej przed organem pierwszej instancji. Decyzją z dnia 18 marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odwołanie od tej decyzji, nadane w placówce pocztowej w dniu 6 kwietnia 2010 r., zostało sporządzone i podpisane przez radcę prawnego Pana G.C. w imieniu Spółki. W dniu 26 maja 2010 r. organ odwoławczy wystosował do strony wezwanie o usunięcie braku formalnego odwołania poprzez przedłożenie stosownego pełnomocnictwa z uwagi na brak umocowania radcy prawnego do reprezentowania spółki w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Wezwanie zawierało pouczenie, iż brak ten winien być uzupełniony w terminie 7 dni od dnia następnego po dniu doręczenia wezwania, w przeciwnym razie sprawa będzie pozostawiona bez rozpatrzenia. Wezwanie, wysłane do spółki na wskazany adres w W., było dwukrotnie awizowane: w dniu 1 czerwca 2010 r. oraz w dniu 9 czerwca 2010 r. i nie zostało podjęte w terminie, zatem uznano je za skutecznie doręczone w trybie zastępczym z dniem 16 czerwca 2010 r. Mając to na uwadze, w trybie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 22 lipca 2010 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Z uwagi na błędne pouczenie podatnika o prawie do złożenia zażalenia na wydane postanowienie, postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2010 r. dokonano sprostowania zawartego pouczenia wskazując, iż stronie przysługuje prawo do wniesienia na postanowienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia strona wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Ponadto, spółka w dniu 27 sierpnia 2010 r. złożyła pismo stanowiące wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), powtarzając treść skargi. W związku z tym, że powołane przez spółkę uregulowanie nie miało zastosowania w niniejszej sprawie, organ odwoławczy pismem z dnia 23 września 2010 r. odmówił realizacji powyższego wezwania. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 136 Ordynacji Podatkowej, poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania skarżącego pomimo faktu, że pełnomocnik był umocowany do reprezentowania Spółki w toku całego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym również do wniesienia odwołania od tej decyzji; - art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez zaniechanie wezwania skarżącego, czy potwierdza czynność dokonaną przez pełnomocnika w sytuacji, w której Dyrektor kwestionował zakres pełnomocnictwa przedstawionego w toku postępowania przed Naczelnikiem; - art. 145 § 2 Ordynacji Podatkowej, poprzez pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia wskutek stwierdzenia braku formalnego w sytuacji, w której wezwanie do usunięcia tegoż braku formalnego zostało skierowane bezpośrednio na adres Skarżącego, a nie na adres pełnomocnika; - zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Wskazując powyższe naruszenia, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podniósł, że nie naruszono dyspozycji art. 136 Ordynacji podatkowej, ponieważ z przedłożonego pełnomocnictwa jednoznacznie wynikało, że podatnik umocował pełnomocnika wyłącznie do reprezentowania go przed organem pierwszej instancji. Pierwszym etapem postępowania wyjaśniającego jest weryfikacja podania pod kątem spełnienia wymogów formalnych wniosku, określonych w art. 168 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Jako brak formalny na gruncie wskazanego wyżej przepisu traktuje się również brak lub wadliwość załączonego pełnomocnictwa. Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji Podatkowej, ponieważ w postępowaniu pełnomocnik nie został ustanowiony w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej, zatem nie zachodziły przesłanki z powołanego wyżej artykułu. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasad ogólnych postępowania, ustanowionych w art. 120, art. 121, art. 123, art. 127 Ordynacji podatkowej i zauważył, że spółka oraz profesjonalny pełnomocnik nie powinni przerzucać na organy podatkowe obowiązku ustalenia tego, kto jest w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej faktycznym pełnomocnikiem i w ten sposób "przewlekać" sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1050/10, uchylił zaskarżone postanowienie. W ocenie Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. Sąd podkreślił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pełnomocnictwo udzielone przez spółkę radcy prawnemu uprawniało do złożenia odwołania w imieniu mocodawcy od decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz, czy pełnomocnik był również uprawniony do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu odwoławczym. Na wstępie Sąd wskazał, że na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa zasadę dopuszczania strony do działania przez pełnomocnika wprowadza przepis art. 136. Przy wyborze pełnomocnika do postępowania podatkowego mocodawca jest ograniczony przepisem art. 137 § 1 powołanej ustawy. Pełnomocnictwo musi być dołączone do akt danej sprawy, a obowiązek w tej kwestii spoczywa na pełnomocniku, co wynika z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Za dopuszczalne uznaje się także złożenie tych dokumentów przez samą stronę. Organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony. Pod względem materialnym takie umocowanie może nawet istnieć, jednakże dopóki o jego istnieniu nie powziął wiadomości organ prowadzący postępowanie, dopóty czynności dokonane bez udziału pełnomocnika nie mogą być uznane za naruszające prawa strony. Złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy uprawnia do działania tylko i wyłącznie w tej sprawie, co wynika z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Oceniając zaskarżone postanowienie pod względem zgodności z prawem, Sąd wskazał art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że do podań powyższy przepis zalicza wprost odwołania. Stosując art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie nieusunięcia braków formalnych podania (odwołania) organ odwoławczy wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje zażalenie. Brak prawidłowego pełnomocnictwa jest także brakiem formalnym, który podlega usunięciu w powyższym trybie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, iż skoro w okolicznościach faktycznych sprawy wnoszącym odwołanie był radca prawny, to do niego powinno zostać skierowane wezwanie do usunięcia braków formalnych pisma w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wystosował wezwanie o przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania spółki (względnie do podpisania odwołania przez stronę), jednak przesłał je do spółki, a nie do pełnomocnika wnoszącego odwołanie, tak więc zastosowany przez organ odwoławczy tryb usunięcia braków formalnych był nieprawidłowy. Złożenie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podpisanego przez radcę prawnego bez dołączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, nakładało na odwoławczy organ podatkowy obowiązek wezwania radcy prawnego do złożenia dokumentu pełnomocnictwa stosownie do art. 137 § 3, art. 169 § 1, art. 235 Ordynacji podatkowej. Brak złożenia wraz z odwołaniem dokumentu pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu przez spółkę wykluczał możliwość jego rozpatrzenia. W przypadku niezłożenia stosownego dokumentu pełnomocnictwa w zakreślonym terminie, pomimo prawidłowego wezwania, odwoławczy organ podatkowy powinien wezwać samą Spółkę do podpisania odwołania w ustawowym terminie z pouczeniem o rygorze na wypadek niewykonania tego obowiązku. Dopiero jeżeli ani rzekomy pełnomocnik, ani strona nie zastosują się do wezwania organu, organ podatkowy powinien pozostawić sprawę bez rozpatrzenia, wydając stosowne postanowienie. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za wadliwe i za zasadny uznał zarzut skargi, że pismo zostało doręczone bezpośrednio spółce, z pominięciem pełnomocnika, co spowodowało naruszenie art. 137 § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji Podatkowej, jak również zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej). Reasumując Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy winien uwzględnić przedstawione uwagi i przeprowadzić postępowanie w sposób niewadliwy. Ponadto pod rozwagę organu odwoławczego poddał kwestię rozstrzygnięcia, czy zaskarżone postanowienie zostało wydane w trybie art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, czy w ramach art. 228 tej ustawy. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę kasacyjną wskazał art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 Ordynacji Podatkowej,, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej mimo braku naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej , wskutek błędnego przyjęcia, że organ powinien był wezwać "domniemanego" pełnomocnika do uzupełnienia braków odwołania poprzez złożenie odpisu pełnomocnictwa, a następnie samą stronę do podpisania odwołania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 137 § 3 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu przed organem I instancji obejmowało umocowanie do sporządzenia i wniesienia odwołania, a tym samym, że wnoszącym odwołanie był pełnomocnik. Wskazując na powyższe naruszenia, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 165 § 3, § 3b i § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), datą wszczęcia postępowania podatkowego jest dzień doręczenia żądania strony organowi podatkowemu, a w przypadku postępowania wszczętego z urzędu – dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Od tego momentu sprawa jest zawisła przed organem pierwszej instancji, postępowanie jest w toku. Powyższe postępowanie kończy się z chwilą wydania przez organ pierwszej instancji decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty (art. 207 § 2 O.p.), którą to decyzją organ ten jest związany. Od powyższej zasady normodawca dopuszcza wyjątki, które wyznaczają granice samokontroli organu pierwszej instancji. I tak, zgodnie z art. 226 § 1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji, w przypadku wniesienia odwołania przez stronę, w trybie przewidzianym w art. 223 § 1 O.p., ma obowiązek przeprowadzenia weryfikacji własnej decyzji i dokonania jej oceny w konfrontacji z żądaniami zawartymi w odwołaniu. Dopiero po dopełnieniu tych czynności ma obowiązek przekazania odwołania wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego (art. 227 § 1 O.p.). Natomiast w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji, weryfikując zaskarżoną decyzję, uchyli lub zmieni własną decyzję, nie ma obowiązku informowania organu odwoławczego o powyższym rozstrzygnięciu. Powyższy wywód uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość sprawy (litispendencja) podatkowej przed organem podatkowym pierwszej instancji kończy się z chwilą przekazania odwołania stronie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Wobec tego, udzielone radcy prawnemu przez stronę pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych toczącej się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. było skuteczne w toku całego postępowania przed organem pierwszej instancji i uprawniało pełnomocnika do sporządzenia i wniesienia, za pośrednictwem tegoż organu, odwołania do organu odwoławczego. Oznacza to, że odwołanie sporządzone, podpisane przez pełnomocnika ustanowionego przez spółkę w dniu 16 grudnia 2009 r., nie zawierało braków formalnych i nie wymagało uzupełnienia. Po otrzymaniu przedmiotowego odwołania, organ odwoławczy, odpowiednio stosując przepisy dotyczące postępowania przed organami pierwszej instancji (art. 235 O.p.), o czynnościach procesowych powiadamia stronę. Również decyzję wydaną w sprawie doręcza stronie. Jest rzeczą oczywistą, że w postępowaniu odwoławczym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika. Jednakże wymagane jest wówczas stosowne pełnomocnictwo, z którego wyraźnie wynika umocowanie do reprezentowania przed organem odwoławczym w konkretnej sprawie. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżone postanowienie o pozostawieniu sprawy bez rozpatrzenia – jest prawidłowy. Natomiast błędny jest wniosek końcowy zawarty w uzasadnieniu powyższego wyroku, stwierdzający, że składając odwołanie radca prawny winien dołączyć pełnomocnictwo, a przy braku pełnomocnictwa organ odwoławczy winien wezwać radcę prawnego do złożenia takiego dokumentu z pouczeniem o skutkach nieuzupełnienie powyższego braku formalnego w zakreślonym terminie. Otóż, tylko strona decyduje o tym, czy działa za pośrednictwem pełnomocnika. Obowiązki pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji kończą się wraz ze sporządzeniem, podpisaniem i wyekspediowaniem odwołania. Organ odwoławczy nie miał obowiązku zwracania się do podatnika o złożenie oświadczenia o ustanawianiu lub nieustanawianiu pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym. Jak już podniesiono wyżej, wszelkie pisma procesowe w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy winien kierować do strony. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.