I SA/Gd 1178/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 267.322,00 zł za miesiąc maj 2009 r. w związku z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W dniu 4 maja 2009 r., pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego dokonali kontroli w A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego ze zbiorników podłączonych do odmierzaczy paliw. Ustalono, że Spółka posiada dwa zbiorniki na olej opałowy o pojemnościach 86.894 l oraz 59.825 l podłączone do odmierzaczy paliw. Pismem z dnia 27 maja 2009 r. strona została poinformowana o konieczności złożenia deklaracji akcyzowej za miesiąc maj 2009 r. oraz zapłaty podatku akcyzowego w związku z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie, w związku z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego ] wydał decyzję, w której ustalił zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2009 r. w wysokości 267.322,00 zł w związku z użyciem wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji kwestionując ustalenie, iż urządzenie, z którego dokonywała sprzedaży oleju opałowego jest podłączone do odmierzacza paliw. W toku postępowania odwoławczego Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wymienionych imiennie świadków na okoliczność zakupu oleju opałowego, przebiegu transakcji oraz okoliczność, czy olej opałowy był oferowany do sprzedaży jako przeznaczony do użycia jako dodatek lub domieszka do paliw względnie jako samodzielne paliwo. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że meritum sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny stanu faktycznego pod kątem spełnienia przez Spółkę określonych prawem wymogów do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, przewidzianej dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zostały spełnione przesłanki zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zmianami), albowiem sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest warunkiem wystarczającym, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie był używany ww. olej opałowy, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Podstawowym zarzutem zawartym w odwołaniu strony było nieuzasadnione uznanie posiadanego odmierzacza - instalacji pomiarowej przeznaczonej do wydawania sprzedanego oleju opałowego jako "odmierzacza paliw - instalacji pomiarowej przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów". Wskazując na treść art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy stwierdził, że instalacja pomiarowa, która umożliwia potencjalne tankowanie np. pojazdów silnikowych i może być w tym celu wykorzystana, spełnia warunki definicji legalnej odmierzacza paliw. W niniejszej sprawie bezsprzecznym jest fakt, że używany przez stronę odmierzacz przystosowany jest do wydawania paliwa płynnego do napędu pojazdów, o czym świadczy m.in. dokumentacja zdjęciowa urządzenia. Zasadniczą przesłanką do ustalenia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie była okoliczność dokonywania sprzedaży oleju opałowego za pośrednictwem odmierzacza paliw płynnych. Podstawą opodatkowania w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego, (art. 88 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: art. 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie wniosków dowodowych strony, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a wskazujących na rzeczywiste przeznaczanie i wykorzystanie instalacji pomiarowej znajdującej się u skarżącej, które to okoliczności organ niezasadnie uznał za irrelewantne; art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 tej ustawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji skierowanej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie; art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne "poprawienie" nazwy firmy w zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 88 ust. 4 w zw. z ust 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż instalacja pomiarowa skarżącej jest odmierzaczem paliw płynnych; art. 88 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż samo podłączenie do instalacji pomiarowej uznać należy za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, które powoduje opodatkowanie podatkiem akcyzowym, art. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 roku (Dz. U. 2007, nr 3, poz. 27) w zw. z pkt 9 załącznika nr 5 cyt. rozporządzenia, poprzez niezasadne zastosowanie i przyjęcie, iż każda instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw, zawsze wtedy gdy umożliwia "pomiar wydawanej cieczy", niezależnie od przeznaczenia oleju opałowego, znajdującego się w przedmiotowym zbiorniku. Nadto Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, który miał wpływ na treść orzeczenia polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego ze zbiorników, do których podłączony było urządzenie pomiarowe, bezpodstawnym pominięciu wyjaśnień strony, iż instalacja pomiarowa służyła jedynie do wydawania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, a także, iż to nie przeznaczenie wtórne instalacji pomiarowej tj. służące jako urządzenie do wydawania oleju opałowego ma decydujące znaczenie przy ustalaniu zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jego przeznaczanie pierwotne tj. możliwość potencjalnego (hipotetycznego) użycia urządzenia do tankowania pojazdów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut dotyczący wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wobec podmiotu nie będącego stroną w sprawie. W decyzji tej jako jej adresata wskazano wprawdzie "A" Sp. z o.o. zamiast P.H.U. "A" Sp. z o.o., jednakże tego rodzaju błąd polegający na omyłce w określeniu firmy Spółki nie oznacza, że decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Adresat decyzji został zindywidualizowany w sposób dostateczny, nie mogący budzić wątpliwości. Skarżąca Spółka nie miała zresztą wątpliwości, że decyzja została skierowana do niej, skoro wniosła od niej odwołanie. Organ odwoławczy nie miał więc podstaw, aby tylko z tego powodu wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji z obrotu prawnego, jakkolwiek jest to niewątpliwie uchybienie, nie mające jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Określenie w decyzji wydanej przez organ odwoławczy prawidłowej firmy skarżącej spółki nie stanowiło też "tworzenia nowego stanu prawnego", czy naruszenia art. 120 i 122 ordynacji podatkowej. Przeciwnie, prawidłowe określenie firmy skarżącej Spółki, wobec omyłki organu pierwszej instancji polegającej na opuszczeniu pierwszego członu nazwy Spółki, było obowiązkiem organu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy podnieść, że nowa ustawa o podatku akcyzowym tj. ustawa z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) wprowadziła zmiany w przepisach dotyczących zasad poboru podatku w sytuacji gdy paliwa opałowe lub oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugi zostaną użyte do celów napędowych. Przepisy art. 88 ust. 3-5 ww. ustawy, zwanej dalej u.p.a., definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Celem wprowadzenia tych zmian było przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaj użycie powoduje wymierne straty dla budżetu państwa i jest jednocześnie przestępstwem karno - skarbowym. Dla ułatwienia nakładania i ściągania akcyzy w takim przypadku ustawodawca wprowadził przepisy określające, kiedy i w jakiej wysokości (od jakiej ilości stanowiącej podstawę opodatkowania) należna jest akcyza. Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych - zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a. - jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Ponadto za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodne z przeznaczeniem uważa się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Powyższe regulacje należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, iż wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie zagadnieniem wymagającym analizy jest wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw, gdyż w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy (posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw nie rodzi obowiązku podatkowego). Zgodnie z art. 88 ust. 5 u.p.a. za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaję się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy rozpatrywać rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. W sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27). W rozporządzeniu tym w załączniku Nr 5 "Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" w ust. 9 Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń, Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Taki wymóg wynikał z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r., w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy ciecze innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r. W definicji odmierzacza paliw (art. 88 ust. 5 u.p.a.) ustawodawca posłużył się pojęciem instalacji pomiarowej przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych, a nie wykorzystywanej do tankowania. Określenie "przeznaczonej" ma charakter techniczny (w przeciwieństwie do "wykorzystanej") i chodzi tu o urządzenie techniczne, skonstruowane w taki sposób, aby osiągnąć efekt wymagany do określonego celu. Urządzenie przeznaczone do określonego celu nie musi w efekcie być wykorzystywane do realizacji tego celu. Ilustrację tego rozróżnienia mógłby stanowić przykład "oleju opałowego". Olej opałowy przeznaczony jest do ogrzewania pomieszczeń i wykorzystywanie go do celów napędowych nie zmienia przeznaczenia takiego paliwa. W związku z tym, samo posiadanie przez wnioskodawcę oleju opałowego, w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem (pod warunkiem, że instalacja ta spełnia ww. wymogi dla odmierzacza paliw), należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem - do celów napędowych. W takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy, podatek akcyzowy staje się wymagalny i zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków stwierdzić należy, że w świetle dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego zarzuty te nie są zasadne. W przepisie art. 88 ust. 4 u.p.a.a prawodawca uznał, że użyciem olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest również posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, zatem w każdym z opisanych przypadków następuje opodatkowanie stawką zwiększoną. Nie ma żadnych podstaw do wykładni prowadzącej do rozróżnienia skutków posiadania olejów opałowych w zbiornikach podłączonych do odmierzacza paliw i skutków sprzedaży tych olejów. Z tego też względu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż wnioski dowodowe strony miały na celu wykazanie okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia, a zatem odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie stanowiła naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.