I FSK 26/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2305/10 w sprawie ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem z 11 października 2011r. sygn. akt: III SA/Gl 2305/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi L.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 277,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.2.Sąd I instancji podał, że zaskarżone postanowienie było konsekwencją wydanego uprzednio w dniu 30 lipca 2010 r. postanowienia nr [...], w którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił L.N. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2008r. (z wyłączeniem listopada 2007r.). Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia wskazano art. 228§1 pkt 2 w zw. z art. 149 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr. 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) i podkreślono, że postanowienie to było wyłącznie następstwem odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2008r. (z wyjątkiem listopada 2007r.) zostały wysłane na adres zamieszkania podatnika i doręczone dorosłemu domownikowi, tj. teściowej strony, Z.P., 2 czerwca 2010r. Taka data widnieje bowiem na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki. Przewidziany zatem ustawowo czternastodniowy termin do złożenia odwołania od decyzji podatkowych organu pierwszej instancji upłynął 16 czerwca 2010r. (środa). Odwołanie (datowane na dzień 15 czerwca 2010r.) zostało nadane w urzędzie pocztowym (data stempla pocztowego) w dniu 17 czerwca 2010r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Jak wynikało z oświadczenia strony o uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego dowiedziała się 25 czerwca 2010r. podczas wizyty w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. i okoliczność ta spowodowała, że 29 czerwca 2010r. złożyła osobiście wniosek o przywrócenie tego terminu. Do wniosku załączyła kopię wcześniej wniesionego odwołania. W uzasadnieniu wniosku strona wyjaśniła, że uchybienie to nastąpiło bez jej winy, gdyż decyzje zostały jej przekazane przez teściową "około 15 czerwca 2010r." Teściowa, osoba starsza, nie pamiętała dokładnej daty ich odbioru, ale stwierdziła, że przesyłkę odebrała siedem do dziesięciu dni wcześniej. Po przeanalizowaniu wniosku oraz podniesionych w nim argumentów postanowieniem z 30 lipca 2010r. organ odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji dopatrując się zawinienia w jego uchybieniu. Skoro termin do wniesienia odwołania nie został stronie przywrócony organ odwoławczy wydał postanowienie jak na wstępie. 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe rozstrzygnięcie L.N. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie prawa procesowego, art. 228§1 pkt 2 w zw. z art. 149 O.p. ponieważ w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano, by na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji była adnotacja, że odbierający korespondencję dorosły domownik (teściowa) podjęła się doręczenia przesyłki co jest warunkiem uznania jej za doręczoną w trybie art. 149 O.p. 2.2.Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była zasadna. 3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że kwestią sporną w sprawie była terminowość i skuteczność wniesionego przez stronę środka odwoławczego od decyzji organu podatkowego I instancji rozpoznaną wcześniej w ramach instytucji przywrócenia terminu przewidzianej w art. 162 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane po tym, jak postanowieniem z 30 lipca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił L.N. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 maja 2010r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Nieprawomocnym wyrokiem z 7 października 2011r. sygn. akt: III SA/Gl 2258/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżone postanowienie uchylił. Skoro w obrocie prawnym brak jest ostatecznego postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to zaskarżone tutaj postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji na podstawie art. 228§1 pkt 2 O.p. jest przedwczesne i jako takie nie mogło się ostać. Nie był zdaniem WSA w Gliwicach zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 149 O.p. poprzez nie zobowiązanie się przez domownika do oddania pisma adresatowi, ponieważ z akt administracyjnych wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie. Zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi. Ten przepis przewiduje środek do usprawnienia postępowania podatkowego poprzez zastosowanie zastępczego sposobu doręczenia pisma wyłącznie osobom fizycznym, w sytuacji incydentalnej, przejściowej, czasowej, krótkotrwałej nieobecności adresata w mieszkaniu. Doręczenie pisma w trybie art. 149 O.p. zawiera domniemanie doręczenia przesyłki jej adresatowi w dacie, kiedy dorosły domownik własnoręcznym podpisem potwierdził odebranie przesyłki zobowiązując się przy tym do oddania pisma adresatowi. Od tej też daty biegną terminy procesowe dla adresata przesyłki nawet w sytuacji, kiedy domownik nie oddał pisma adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu. To domniemanie adresat pisma może jednak skutecznie obalić, jeśli domownik oddał mu pismo już po terminie procesowym, np. do wniesienia odwołania. Właściwym trybem jest tutaj postępowanie w ramach art. 162 O.p. ponieważ art. 149 tej ustawy przewiduje jedynie domniemanie skuteczności doręczenia pisma adresatowi, a nie uznanie takiego doręczenia za niepodważalnie dokonane. Obalenie domniemania wynikającego z art. 149 O.p. jest możliwe jedynie w sprawie o przywrócenie terminu. Jeśli strona w tym postępowaniu wykaże, że na skutek zaniechania domownika pismo zostało oddane adresatowi w innej dacie, niż ta wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, to tym samym uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminu. 4.Skarga kasacyjna. 4.1.Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r.poz. 270 dalej-p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: -art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141§4 p.p.s.a. w zw z art. 122 i art. 187§1 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył ww. przepisy postępowania podatkowego, podczas gdy organ ten zgromadził pełny materiał dowodowy, ustalając w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy oraz dokonał wnikliwej i wszechstronnej oceny zarówno wszystkich dowodów jak i zarzutów Skarżącego wskazując tym samym, iż termin do wniesienia odwołania został przekroczony co obligowało organ odwoławczy do wydania na podstawie art. 228§1 pkt 2 O.p. postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Powyższe stwierdzenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy bo doprowadziło Sąd do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych w zakresie skuteczności doręczenia korespondencji w dniu 2 czerwca 2010r. w trybie przewidzianym w art. 149 O.p. i w konsekwencji powyższego również rozstrzygnięcia w trybie art. 228§1 pkt 2 O.p., -art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134§1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego przez Sąd pomimo naruszenia przez ten organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 228§1 pkt 2 O.p., -art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 228§1 pkt 2 w zw z art. 162§1 i 2 O.p. poprzez uchylenie prawidłowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego na skutek uprzedniego wyeliminowania przez Sąd postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w zw z zarzutem braku wyjaśnienia prawidłowości doręczenia korespondencji oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na organy podatkowe w zakresie zaniedbań samej strony co do ustaleń faktycznej daty doręczenia korespondencji i wykazania braku winy w uchybieniu terminu co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącego L.N. wniósł o jej oddalenie i dołączył ,,odpowiedź na pismo procesowe" Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 czerwca 2011r. 4.3.W piśmie procesowym z 21 listopada 2012r., pełnomocnik Skarżącego, powołując się na zasadę słuszności wyrażoną w art. 207§2 p.p.s.a. wniósł, na wypadek oddalenia skargi kasacyjnej, o nieobciążanie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). 5.2.Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. 5.3.Nie był zasadny pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż Sąd I instancji w motywach zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku nie stwierdził, aby Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 120 i art. 187§1 O.p. a w konsekwencji aby takie naruszenie było przyczyną uchylenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Za przyczynę taką Sąd ten uznał bowiem wyłącznie skutek wyroku wydanego w innej sprawie, a mianowicie uchylenie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podkreślić trzeba-w nawiązaniu do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 120 i art. 187§1 O.p., że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku wyraźnie i jednoznacznie ocenił, że spełnione zostały wszystkie przesłanki doręczenia przewidziane w art. 149 O.p. oraz że nastąpiło skuteczne doręczenie adresatowi decyzji podatkowej w dniu 2 czerwca 2010r. 5.4.Zasadny jest zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Sąd I instancji nie umotywował bowiem przekonywująco, z nawiązaniem do odpowiednich regulacji prawnych, swego stanowiska-co kasator trafnie wytknął we wniesionej skardze kasacyjnej. Faktycznym powodem uchylenia przedmiotowego postanowienia był fakt wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia dotyczącego kwestii przywrócenia uchybionego terminu. Jednakże to orzeczenie z 30 lipca 2010r. zostało uchylone dopiero wyrokiem WSA w Gliwicach z 7 października 2011r. Oznacza to zatem, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia z 2 sierpnia 2010r. w obrocie prawnym było ostateczne postanowienie z 30 lipca 2010r. 5.5.Zasadne są także pozostałe zarzuty wyartykułowane w skardze kasacyjnej. Wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228§1 pkt 2 O.p. niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim. (wyrok NSA z 8 sierpnia 2012r. sygn. akt: I FSK 1443/11 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). W ślad za argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku przyjąć trzeba, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228§1 pkt 2 O.p. Skoro przepis ten stanowi, że ,,Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania", to koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania-co jest stanem obiektywnym. Podkreślenia wymaga to, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony wniosek o przywrócenie terminu, to będzie on podlegał merytorycznemu rozpoznaniu. Oznacza to, że w pewnych sytuacjach akceptowalny i oceniany jako zgodny z prawem jest stan, w którym następuje wydanie ostatecznego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero po nim postanowienia w sprawie przywrócenia tego terminu. Trzeba także zauważyć-w nawiązaniu do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji-że w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie z 30 lipca 2010r. o odmowie przywrócenia terminu. Sądy administracyjne kontrolując władcze działania organów administracji obowiązane są do oceny wydanych przez nie rozstrzygnięć pod kątem ich zgodności z prawem i stanem faktycznym istniejącym w dniu wydania danego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie było ono-jak przyjął Sąd I instancji-przedwczesne. Późniejsze uchylenie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu samo w sobie nie mogło i nie czyniło wadliwym wydanego uprzednio w innych okolicznościach (tj. przed uchyleniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu) postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. O ile wypada zgodzić się z tezą, że po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania bezprzedmiotowe staje się stwierdzenie uchybienia temu terminowi, to akceptacja taka wcale nie oznacza, że jest to istotny argument mający przemawiać za pierwszeństwem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia. Skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Z tej perspektywy wydaje się, że pierwszeństwo winno mieć rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które daje podstawę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. Wydanie w tej sytuacji postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. 5.6.Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.7.Stąd też uznając zasadność przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. Na podstawie art. 207§2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając, iż zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie. W istocie rzeczy bowiem w rozpatrywanej sprawie wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego, było wadliwe orzeczenie Sądu I instancji, które spowodowało wniesienie skargi kasacyjnej uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Brak zatem dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć stronę, która wniosła skargę do Sądu I instancji, kosztami postępowania kasacyjnego.