II FSK 1996/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 715/10 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 715/10 oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do małżonków E. i T. S. w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Na podstawie przedłożonej do kontroli dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej przez T. S. działalności gospodarczej organ stwierdził, że w 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży 181 samochodów osobowych oraz 1 motocykla za łączną kwotę 431.906 zł. Przedmiotowe transakcje podatnik dokumentował fakturami VAT i fakturami VAT marża. W rezultacie prowadzonego postępowania przygotowawczego postawiono skarżącemu zarzuty, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i z tego tytułu będąc odpowiedzialnym za prawidłowe wystawianie dokumentów sprzedaży (faktur VAT i faktur VAT marża) w okresie od stycznia do grudnia 2005r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nierzetelnie prowadził księgi, bowiem w fakturach VAT i fakturach VAT marża, w oparciu o które dokonywał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wykazywał zaniżone ceny pojazdów. Podstawę wysuniętych przeciwko podatnikowi zarzutów stanowiły w szczególności zeznania świadków - nabywców samochodów. Wyrokiem z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt VI Ks 6/09 Sąd Rejonowy w Starachowicach zezwolił skarżącemu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za powyższe czyny, w trybie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Z uwagi na fakt, iż dane wynikające z zeznań świadków przesłuchanych w trakcie w/w postępowania przygotowawczego mają wpływ na postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego należnego od podatników za 2005r. postanowieniem z dnia 11 lutego 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków. Wskazano, że zgodnie z przepisem art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Skoro ustalenia te wiążą sąd, to tym samym wiążą również organ podatkowy (skarbowy). W świetle przytoczonego przepisu w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe uznać należało ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonej nierzetelności wystawionych przez T. S. faktur dotyczących transakcji objętych ww. wyrokiem Sądu Rejonowego w S. Prawidłowo przy tym protokoły przesłuchań świadków sporządzone w toku postępowania karno-skarbowego zostały dopuszczone jako dowód w przedmiotowej sprawie, ze względu na treść art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). W związku ze stwierdzoną nierzetelnością podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w 2005r. i pominięciem jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez T. S. działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 23 § 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił: 1) bezzasadne i zarazem wadliwe zastosowanie art. 11 P.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym zastosowaniu rzeczonego przepisu w toku postępowania podatkowego, przy jednoczesnej wadliwej jego wykładni; 2) naruszenie art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy O.p., poprzez niedopuszczenie T. S. do udziału w dokonywanych czynnościach postępowania dowodowego; 3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. polegające na niedokonaniu oceny wiarygodności świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego; 4) naruszenie art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego polegające na podważaniu treści stosunków prawnych łączących skarżącego z kontrahentami z pominięciem procedury określonej w omawianym przepisie. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy podatkowe niezasadnie powołały się na treść art. 11 P.p.s.a. gdyż nie są adresatem omawianych norm prawych, jest nim sąd administracyjny. W sposób wadliwy dokonano także wykładni powyższego przepisu w sferze jego zakresu przedmiotowego. Nie można bowiem pominąć kwestii, iż sam fakt związania sądu administracyjnego ustaleniami poczynionymi w prawomocnym wyroku karnym nie są jednoznaczne ze zwolnieniem organów podatkowych z obowiązku dokonania samodzielnych ustaleń w celu określenia wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego skarżących. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że w sprawie sporne jest, czy w oparciu o art. 11 P.p.s.a. wyrok skazujący wydany przez sąd powszechny wiążę tylko sąd czy też związane nim są orzekające w sprawie podatkowej organy. Sąd wyjaśnił, że związanie ustaleniami prawomocnego wyroku, oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, czyli do sfery ustaleń faktycznych mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Wyjaśniono przy tym, że związanie zostało wprowadzone aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane były różne orzeczenia w zależności od rodzaju postępowania. Jednocześnie takie rozwiązanie eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalania tych samych faktów. Wskazano, że w orzecznictwie administracyjnym wielokrotnie potwierdzano, że ustaleniami faktycznymi co do faktu popełnienia przestępstwa związane są pośrednio organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji związania ustaleniami faktycznymi co do faktu popełniania czynu zabronionego organy podatkowe zasadnie oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie karnej. Dokonywanie własnych a tym bardziej odmiennych ustaleń faktycznych byłoby rażącym naruszeniem art. 11 P.p.s.a.. Konsekwencją przyjęcia za sądem karnym ustaleń faktycznych był brak podstaw do ponownego przesłuchiwania świadków przesłuchanych w sprawie karnej. Ponadto wskazano, że na podstawie art. 180 O.p. organ. może dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne oraz na podstawie art. 181 O.p. jako dowód dopuścić można materiał zgromadzony w toku postępowania karnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 11 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w związku z uznaniem, że organy podatkowe w zakresie dokonywanych ustaleń faktycznych były w myśl art. 11 P.p.s.a związane treścią wyroku Sądu Rejonowego w Starachowicach uznającego skarżącego winnym zarzucanych mu czynów zabronionych opisanych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. polegające na nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomimo niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego w zakresie regulującym tryb ustalenia treści czynności prawnej będącej podstawą zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniesiono o wydanie postanowienia w przedmiocie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o wydanie uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w celu wydania uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących w niniejszej sprawie poważne wątpliwości, dotyczące ustalenia: a) wzajemnej relacji normatywnej (w ujęciu lex generali i lex specialis) zachodzącej między dyspozycją przepisu art. 11 P.p.s.a. z treścią art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego w kontekście zakresu związania organów podatkowych ustaleniami faktycznymi dokonywanymi w toku postępowań toczących się przez sądem powszechnym; b) zakresu zastosowania przepisu art. 11 P.p.s.a. w odniesieniu do ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a. rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując w podanych wyżej granicach do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdza, że nie są one zasadne. Skarga kasacyjna w związku z tym nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. W szczególności zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a., którego naruszenia skarżący upatruje w niewłaściwym uznaniu, że organy podatkowe w zakresie dokonywanych ustaleń były w myśl tego przepisu związane treścią wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Uzasadniając ten zarzut skarżący wskazał, że z literalnej treści ww. przepisu wynika, że jej adresatem jest sąd administracyjny. W punkcie wyjścia do rozważań nad tym zarzutem warto zwrócić uwagę, iż przepis ten, z uwagi na systematykę ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraża jedną z podstawowych zasad, jakimi powinny się w toku sprawowania swoich funkcji kierować sądy administracyjne. Przepis ten stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 P.p.s.a. sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Działanie art. 11 P.p.s.a. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska [w] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Wawa 2008 s. 138). Istota zasady, wyrażonej w przywołanym przepisie, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Starachowicach z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt VI Ks 6/09, Sąd zezwolił skarżącemu na dobrowolne poddanie się karze za przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 ust 2 k.k.s. Według przyjętego w wyroku opisu czynu skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i z tego tytułu będąc odpowiedzialnym za prawidłowe wystawianie dokumentów sprzedaży (faktur VAT marża) w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nierzetelnie wystawiał faktury VAT w oparciu o które dokonywał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wykazując zaniżoną cenę sprzedaży samochodów osobowych. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że z tytułu sprzedaży 43 pojazdów objętych wyrokiem Sądu Rejonowego w Starachowicach sygn. akt VI Ks 6/09 w prowadzonej dokumentacji podatkowej skarżący wykazał przychód w kwocie 91.150,00 zł. Natomiast z zeznań nabywców wynika, że faktycznie uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych pojazdów wyniósł 390.000,00 zł. Organy podatkowe, dokonując ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistej wartości sprzedaży pojazdów opierały się na protokołach z przesłuchań świadków i innych dokumentach zgromadzonych w ramach postępowania karnego, włączonych do akt sprawy na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W świetle powyższego należy odnotować, że nie tylko Sąd pierwszej instancji, lecz również organy podatkowe zasadnie uwzględniły w rozpoznawanej sprawie przyjęty w wyroku Sądu Rejonowego w Starachowicach z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt VI Ks 6/09 opis czynów popełnionych przez skarżącego. Konsekwencją przyjęcia za sądem karnym ustaleń faktycznych przyjętych w sentencji wyroku był brak podstaw do ponownego przesłuchiwania świadków przesłuchanych w sprawie karnej, co też słusznie uczyniły organy podatkowe, włączając do akt sprawy na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. protokoły z ich przesłuchań i inne dokumenty zgromadzone w ramach postępowania karnego. W tym miejscu wskazać należy uzupełniająco, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodowe w sprawie skarbowej nie zostały oparte wyłącznie na prawomocnym wyroku karnym zezwalającym skarżącemu na dobrowolne poddanie się karze. Jak bowiem ustalił Sąd pierwszej instancji organy podatkowe nie ograniczyły się w swoich ustaleniach i ocenach wyłącznie do wspomnianego wyżej wyroku, lecz przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w postępowaniu karnoskarbowym. Nie można także podzielić zarzutu błędnego niezastosowania w sprawie przepisu art. 199a O.p. w zw. z art. 189¹ k.p.c. Wskazać należy, że art. 189¹ k.p.c. nie miał w sprawie zastosowania, bowiem procedurę związaną z ustalaniem treści czynności prawnej normuje przepis art. 199a O.p. W niniejszej sprawie skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. związane są nie z samym istnieniem konkretnej umowy (stosunku prawnego) co z faktycznym jej wykonaniem. Spór w niniejszej sprawie dotyczył ustaleń faktycznych, a nie ustaleń co do prawa, zatem w jego rozstrzygnięcie nie mógł zostać zaangażowany sąd powszechny w drodze powództwa z art. 199a § 3 O.p. Nie kwestionowano bowiem istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, a wyłącznie wysokość należności. Spór zatem dotyczył ustaleń faktycznych co jest kompetencją organu podatkowego, a nie sądu powszechnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do podjęcie uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Przesłanką wydania tak zwanej "uchwały konkretnej", o jakiej mowa w ww. przepisie jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. W ocenie składu orzekającego takie wątpliwości prawne w sprawie nie zachodzą. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.