I SA/Łd 1195/10

Dnia 15 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski(spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi I. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa oraz możliwości zapoznania się z aktami sprawy 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1195/10 UZASADNIENIE W dniu [...] r. doradca podatkowy I. K. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa, a także możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Wskazany wniosek uzupełnił pismem z dnia [...] r., w którym doprecyzował opis stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie. We wniosku wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w trybie art. 274c § 1, art. 155 § 1 , art. 159 § 1 w związku z art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") bez wskazania w ramach jakiej kontroli czy postępowania i za jaki okres występuje do kontrahenta kontrolowanego podatnika z wezwaniami do przedłożenia, w siedzibie organu osobiście lub za pośrednictwem pełnomocnika faktur zakupu, faktur sprzedaży, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, w którym zaewidencjonowano te faktury. Jednocześnie podatnik został poinformowany, ze wskazane dokumenty należy przedłożyć w terminie 7 dni w oryginale, wskazując, ze podstawą żądania określonego zachowania się podatnika są w/w przepisy, a za ich niewykonanie grożą sankcje przewidziane w art. 83 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. W uzupełnieniu wniosku skarżący poinformowała, że występując o wydanie interpretacji indywidualnej działa on w swoim imieniu i swojej sprawie. W związku z powyższym wnioskodawca sformułował następujące pytanie: - na jakim etapie wskazanych działań organu wnioskodawca ma obowiązek złożyć pełnomocnictwo do akt sprawy, w jaki sposób i w związku z czym powstają te akta i kiedy może się z nimi zapoznać? W ocenie pytającego w omawianym przypadku nie ma zbioru dokumentów. Mógłby nim być co najwyżej być jedynie wniosek organu zlecającego przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego podatnika, który nie jest wnioskodawcy udostępniany. Skoro jednak organ nie zechce zainteresowanego z nim zapoznać i uważa, że nie ma on prawa znać jego treści to dokument ten nie stanowi akt sprawy. Zatem jeśli nie ma akt sprawy, to zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze zapis art. 137 O.p. – nie ma możliwości złożenia pełnomocnictwa, jeśli działa przez pełnomocnika. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2010 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał przedstawione wyżej stanowisko za nieprawidłowe. W wyniku analizy art. 136, art. 137 § 2 i § 3, art. 272, art. 274c § 1 oraz art. 280 O.p. organ stwierdził, że czynności sprawdzające, jak wynika z art. 272 Ordynacji podatkowej są związane z faktem uprzedniego złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej oraz uiszczenia podatków. Zatem należy je, zdaniem organu, uznać za czynności materialno-techniczne wykonywane na etapie badania poprawności złożonych deklaracji i uiszczonych podatków, które nie wszczynają jeszcze procedury postępowania podatkowego, co oznacza również, ze nie są tworzone w takim przypadku akta sprawy. W związku z tym organ stwierdził, iż w postępowaniu w zakresie czynności sprawdzających wystarczy, aby pełnomocnik złożył raz, przed właściwym organem podatkowym udzielone mu pełnomocnictwo, by do czasu powiadomienia organu podatkowego o odwołaniu przedmiotowego pełnomocnictwa skutecznie reprezentować swojego mocodawcę w zakresie określonym przez treść pełnomocnictwa. Tym samym stanowisko wnioskodawcy odnośnie braku możliwości złożenia pełnomocnictwa z powodu braku akt sprawy dotyczących czynności sprawdzających organ uznał za nieprawidłowe. W dniu [...] r. I. K. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. Strona nie zgadzając się z wydaną interpretacją uznała, iż stanowisko w niej przedstawione nie wynika z przepisów prawa, co z kolei narusza jedno z podstawowych praw strony, tj. prawo do działania przez pełnomocnika. Po stwierdzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej braku podstaw do zmiany interpretacji, wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której zarzucił naruszenie: - art. 120 w związku z art. 137 § 3 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, ze akta, do których należy dołączyć oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa, to akta każdego prowadzonego przez organ postępowania i każdej założonej teczki, ponieważ w w/w przepisie mówi się o "aktach", a nie o "aktach sprawy", ani tym bardziej o "aktach postępowania", - art. 120 w związku z art. 137 § 3 O.p. poprzez błędne utożsamianie akt sprawy z aktami postępowań wszczętych w tej sprawie, co prowadzi do rozszerzającej wykładni omawianego przepisu i bezpodstawnego żądania od podatnika więcej niż jednego dokumentu pełnomocnictwa do tej samej sprawy, - art. 120 w związku z art. 137 § 3 O.p. poprzez zawężające stosowanie jak również odmowę zastosowania praw przysługujących stronie z art. 91 Kodeksu postępowania cywilnego stosowanego na podstawie art. 137 § 4 O.p., a także poprzez bezpodstawne żądanie załączenia pełnomocnictwa do akt prowadzonych czynności sprawdzających, których organ tak naprawdę nie prowadzi, co potwierdza się w zaskarżone interpretacji. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, lecz z zupełnie innych powodów niż podniesione przez skarżącego Problem, jaki pojawił się przy rozpatrywaniu niniejszej skargi dotyczy nie tyle zakresu składania do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa przed organami podatkowymi, a przez to możliwości zapoznania się z tymi aktami, co dopuszczalności wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym przypadku przepisów dotyczących pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści powołanego przepisu jasno wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Przy czym pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., że zwrot ten obejmuje swym zakresem przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Art. 3 pkt 1 O.p. precyzuje z kolei termin "ustawy podatkowe", który odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zauważyć należy przy tym, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny tego, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów normujących postępowanie w sprawach podatkowych. Zdaniem Sądu urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Takie stanowisko wyrażone zostało również w literaturze. Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie przez J. B w monografii "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" (LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57, 182-184). Autor uzasadnia tezę o dopuszczalności dokonywania urzędowych interpretacji tylko w odniesieniu do materialnego prawa podatkowego, zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami. W myśl art. 14 k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego, prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Przyjmując więc teoretycznie, że dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji art. 137 § 3 O.p. w zakresie dołączania do akt dokumentu pełnomocnictwa, zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowoduje samoistnie skutku ochronnego w postaci uchylenia decyzji, przy wydawaniu której pominięto prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Takich skutków ochronnych przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej nie przewidują. Jeżeli w przedstawionej wyżej sytuacji akt procesowy zostanie uchylony, to tylko na ogólnych zasadach postępowania podatkowego, nie zaś z uwagi na realizację szczególnego środka ochronnego z tytułu zastosowania się do urzędowej interpretacji. Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. Dodatkowo wskazać należy, że w art. 3 pkt 1 O.p. mowa jest o przepisach regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W przepisie tym nie ma zaś mowy o pełnomocnikach. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi i oceni możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tak zakrojonym stanie faktycznym. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi. Sąd odstąpił od orzekania w przedmiocie wykonania uchylonej interpretacji, ponieważ akt ten ze swej istotny nie podlega wykonaniu. P.Z-C.