I FSK 1646/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2251/10 w sprawie ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2251/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi L. N. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 lipca 2010 r., którym odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w C. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzje organu pierwszej instancji określające wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. (za wyjątkiem listopada 2007 r.) zostały wysłane na adres zamieszkania skarżącego i doręczone domownikowi - teściowej skarżącego, Z. P. 2 czerwca 2010 r. Przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął zatem w środę 16 czerwca 2010 r., natomiast odwołanie datowane na dzień 15 czerwca 2010 r. zostało nadane w urzędzie pocztowym 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W dniu 29 czerwca 2010 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, składając przy tym kopię wniesionego wcześniej odwołania. We wniosku podał, że o uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego dowiedział się 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w P. Urzędzie Skarbowym w C.. Wyjaśnił ponadto, że decyzje zostały mu przekazane przez dorosłego domownika około 15 czerwca 2010 r., przy czym teściowa nie pamiętała dokładnej daty odbioru przesyłki pocztowej. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 maja 2010 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., powołując się na art. 162 i art. 163 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że fakt odebrania przez Z. P. omawianej decyzji organu pierwszej instancji jest okolicznością niesporną oraz niespornym jest to, że jest to dorosły domownik, w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej, który podjął się oddania pisma adresatowi. Te ustalenia powodują - zdaniem organu - że doręczenie dokonane w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej było skuteczne. Organ uznał ponadto, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, ponieważ odwołanie to sporządził 15 czerwca 2010 r., czyli jeszcze w terminie, lecz nadał je dopiero 17 czerwca 2010 r. Zdaniem organu, w stanie niepewności co do daty rzeczywistego odbioru korespondencji skarżący winien był ustalić w urzędzie pocztowym lub organie podatkowym, kiedy w istocie przesyłka została doręczona dorosłemu domownikowi, a brak takich działań powoduje przypisanie stronie winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Ponadto organ zauważył, że przekroczony został siedmiodniowy termin przewidziany w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Data ustania przyczyny uchybienia terminowi to 15 czerwca 2010 r., kiedy to domownik oddał przesyłkę adresatowi i dlatego wniosek o przywrócenie terminu powinien był zostać wniesiony do 22 czerwca 2010 r., a nie dopiero 29 czerwca 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił postanowieniu naruszenie: art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na mylnym przyjęciu, że w sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu z tego powodu, iż strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania; art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że strona nie dochowała siedmiodniowego terminu wynikającego z tego przepisu; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego; art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdowała się adnotacja o podjęciu się przez domownika doręczenia przesyłki adresatowi. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że przyczyną uchybienia terminu było jego subiektywne przekonanie o dochowaniu terminu, ponieważ 15 czerwca 2010 r. Z. P. oświadczyła, że przesyłkę odebrała siedem lub dziesięć dni wcześniej, co oznacza, że termin do wniesienia odwołania upływał najwcześniej 19 czerwca 2010r. To przekonanie było usprawiedliwione tym, że w podobnych sytuacjach Z. P. nigdy wcześniej nie wskazała błędnego terminu odbioru korespondencji. Nie czekając jednak na ostatni dzień tak wyliczonego terminu złożył odwołanie już 17 czerwca. Przekonanie, co do terminowości złożenia odwołania ustało dopiero 25 czerwca 2010 r., kiedy to skarżący od pracownicy organu podatkowego dowiedział się o faktycznej dacie doręczenia decyzji. Z tym też dniem należy, zdaniem skarżącego, wiązać datę ustania przeszkody do terminowego wniesienia odwołania, a nie z dniem 15 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji podkreślił, że rozpatrując kwestę przywrócenia terminu organ uprzednio z urzędu winien ustalić prawidłowość doręczenia pisma, jako jednej z czterech przesłanek przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie. Pozostałe przesłanki to uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy, złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu i dopełnienie czynności, dla której był ustanowiony termin. W ocenie Sądu bezspornym był fakt, że przesyłkę zawierającą decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres odebrała 2 czerwca 2010 r. teściowa skarżącego, będąca osobą pełnoletnią i domownikiem oraz zobowiązała się do oddania pisma adresatowi, co wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego poświadczenia odbioru. Następnie powołując się na treść art. 149 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że skoro możliwe jest całkowite domniemania doręczenia i przeprowadzenia dowodu, że doręczenie w ogóle nie nastąpiło oraz wywiedzenie na tej podstawie, że termin procesowy w ogóle nie rozpoczął biegu to możliwe jest tym bardziej wykazanie, że skutek ten nastąpił, z tym jedynie zastrzeżeniem, że w późniejszej dacie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie można jednoznacznie uznać, że skutek doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nastąpił w dacie przyjętej przez organ w dniu 2 czerwca 2010 r. i w tym dniu przesyłka trafiła do rąk adresata. Okoliczności tej konsekwentnie przeczy skarżący wskazując na dzień 15 czerwca 2010 r. Również we wniosku o przywrócenie terminu skarżący wskazał, że przesyłkę otrzymał od teściowej dopiero 15 czerwca 2010 r., a organ okoliczność tę uznał za udowodnioną, gdyż to od tej daty liczył siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Wnosząc odwołanie w dniu 17 czerwca 2010 r. podatnik uczynił to z uchybieniem terminu do jego wniesienia czego nie był świadomy. Jak wyjaśnił, opierając się na oświadczeniu teściowej przesyłka została przez nią odebrana najwcześniej w dniu 5 czerwca 2010 r., a tym samym termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 19 czerwca 2010 r. Wysyłając odwołanie w dniu 17 czerwca skarżący był przekonany o zachowaniu terminu do jego wniesienia, stąd nie złożył wniosku o jego przywrócenie a w szczególności nie wysłał odwołania w dniu 15 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował także, że w jego ocenie organ odwoławczy pominął argumentację strony, która kwestionowała datę doręczenia jej w dniu 2 czerwca 2010 r. korespondencji przez teściową. Skoro więc istnieje możliwość obalenia przez stronę doręczenia zastępczego, to koniecznym było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Zaniechanie zaś tegoż postępowania wyjaśniającego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż dowody, którymi dysponował organ odwoławczy nie były wystarczające dla ustalenia daty doręczenia spornej przesyłki adresatowi i obalenia uprawdopodobnienia braku zawinienia przez skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze kasacyjnej organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 2 czerwca 2010 r. w trybie przewidzianym w art. 149 Ordynacji podatkowej oraz oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na wskazaniach, które nie miały istotnego znaczenia ze względu na ocenię, iż w tym dniu przesyłka zawierająca wymiarową decyzję została ze skutkiem prawnym doręczona do rąk pełnoletniego domownika; ponadto skoncentrowanie się przez Sąd wyłącznie na okolicznościach związanych z doręczeniem decyzji spowodowało, że poza obszarem wymaganych rozważań pozostawiono ocenę przesłanek uprawdopodabniających brak winy strony skarżącej w dochowaniu terminu do złożenia odwołania od tej decyzji (art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że dowody, którymi dysponował organ podatkowy nie były wystarczające do ustalenia daty doręczenia spornej przesyłki adresatowi. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 149 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd w swoich rozważaniach braku uprawdopodobnienia winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, a skupienie się jedynie na kwestii domniemania doręczenia z art. 149 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, zasługiwała na uwzględnienie. Według zapatrywań Sądu pierwszej instancji ocena legalności postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, wiązała się najpierw z koniecznością zweryfikowania ustaleń organu podatkowego w sferze doręczenia decyzji Stronie. Ten element Sąd uznał za niedostatecznie wyjaśniony i wyłącznie z tego powodu uchylił kontrolowane postanowienie. Przyznać należy, że istotnie w stanie sprawy wynikającym z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym brak jest wypowiedzi, aby wcześniej wydane zostało postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania a w skardze kasacyjnej nie czyniono w tej płaszczyźnie jakichkolwiek zastrzeżeń (z uwagi na tożsamość autora skargi i postanowienia), aspekty związane z doręczeniem decyzji Stronie uzyskały w niniejszej sprawie znaczenie podstawowe. Oczywiste jest bowiem - i takie było też dla Sądu badającego zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia - że domaganie się przywrócenia terminu odwoławczego może mieć miejsce wówczas, gdy termin został uchybiony. To z kolei wymaga rozpoczęcia jego biegu, co wiąże się właśnie między innymi ze wspomnianą wcześniej kwestią skuteczności doręczenia decyzji stronie. W tym zakresie trafnie jednak argumentował Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji oceniając ten element sprawy dokonał wadliwej wykładni i wadliwego zastosowania art. 149 Ordynacji podatkowej Przyjął bowiem, że nawet w przypadku prawidłowego doręczenia decyzji domownikowi (w tej sprawie stwierdził, że takie ono było), datą jej doręczenia Stronie jest dzień faktycznego otrzymania decyzji od domownika i ta data decyduje o rozpoczęciu biegu terminu odwoławczego. W konsekwencji uznał również, że Strona mogła domniemanie doręczenia jej decyzji w dacie pokwitowania odbioru korespondencji przez domownika obalić i że podjętą próbę w tym zakresie należało dokładnie wyjaśnić. Z powyższymi poglądami Sądu pierwszej instancji nie można było się zgodzić. Nie ulega wątpliwości, że Strona może kwestionować zapatrywania organu podatkowego co do skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi. Jeśli zatem w rzeczywistości nie zostanie spełniony choćby jeden ze wskazanych warunków, wówczas możliwe jest wzruszenie twierdzenia organu podatkowego o skuteczności dokonanego doręczenia. Tylko i wyłącznie w takim zakresie można więc ewentualnie mówić o dopuszczalności obalenia domniemania doręczenia. Dalsza bowiem czynność faktycznego doręczenia pisma do rąk jego adresata, mająca nastąpić w wyniku podjętego przez domownika zobowiązania do oddania pisma, wykracza już poza treść art. 149 Ordynacji podatkowej. Jako taka nie może zatem mieć znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia pisma. Okoliczności z tego zakresu mogą co najwyżej być przedmiotem analizy w ramach merytorycznego rozpatrywania zasadności wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Powyższe oznacza zatem, odmiennie niż przyjął to Sąd pierwszej instancji, że podstawą obalenia domniemania doręczenia pisma w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej nie mogą być okoliczności związane z jego przekazaniem adresatowi. W zaskarżonym wyroku Sąd wyraził także z gruntu chybiony pogląd, że o dacie doręczenia pisma stronie na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej decyduje data jego otrzymania przez stronę a nie domownika. Biorąc pod uwagę istotę doręczenia zastępczego we wskazanym trybie przyjąć należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu. Analizowana regulacja prawna nie wskazuje przy tym, aby tego rodzaju doręczenie pisma do rąk domownika było tylko pewnym niezakończonym jeszcze prawnie etapem na drodze do jego skutecznego doręczenia stronie, który to etap prawidłowo wykonany sam z siebie miałby nie wywołać skutków bezpośrednio w sferze doręczenia pisma adresatowi, lecz je jedynie poprzedzał. Tymczasem, co trzeba podkreślić, pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 Ordynacji podatkowej Skoro więc w art. 149 Ordynacji podatkowej przewidziano, że w pewnej sytuacji doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Prawodawca nie uregulował bowiem dalszych czynności, które powinien wykonać domownik w stosunku do adresata odebranego pisma. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 Ordynacji podatkowej, rozpoczyna zatem bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. W tym zakresie występuje pewna analogia z doręczeniem pisma do rąk pełnomocnika ze skutkiem od razu dla strony. Możliwość obalenia domniemania doręczenia pisma stronie rozumiana tak, jak przedstawił to wyżej Naczelny Sąd Administracyjny, nie mogła dotyczyć więc tego przypadku, z jakim mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji przy formułowaniu oceny prawnej nie miał bowiem żadnych wątpliwości, że doręczenie ww. decyzji domownikowi odpowiadało wszelkim wymogom zawartym w art. 149 Ordynacji podatkowej Ta ocena była przy tym zgodna ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej i w tym zakresie - co jest oczywiste - nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Stąd też zagadnienie prawidłowości doręczenia korespondencji domownikowi - po myśli art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli z uwagi na brak zarzutu - nie mogło być objęte kontrolą instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast w dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji przyjął i zastosował wadliwe rozumienie art. 149 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do wadliwych ocen oraz wskazań odnośnie do dalszego postępowania. Wskazał mianowicie na konieczność wyjaśniania okoliczności, które przy prawidłowej wykładni ww. przepisu były bez znaczenia dla określenia daty doręczenia decyzji Stronie. Nadto, pozostawił poza zakresem oceny merytoryczną zasadność postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż za konieczne i zarazem wystarczające uznał wyłącznie ustalenie daty doręczenia ww. decyzji Stronie, jako równoznacznej z początkiem biegu terminu odwoławczego. W takim stanie rzeczy doszło zatem również do uchylenia postanowienia bez dostatecznych ku temu podstaw, albowiem były nimi wadliwie przyjęte przesłanki. Powyższe czyniło zasadnym pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. Uznanie go na tym etapie sprawy za zasadny byłoby przedwczesne biorąc pod uwagę, że Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie (odmiennie niż w szeregu innych spraw Strony) poprzestał na wadliwym - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - kwestionowaniu daty doręczenia ww. decyzji domownikowi jako tożsamej z doręczeniem jej Stronie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni, że data doręczenia decyzji domownikowi jest datą jej doręczenia Stronie. Następnie dokona oceny legalności postanowienia w zakresie odmowy przywrócenia terminu, od czego w niniejszej sprawie (odmiennie niż w szeregu innych spraw Strony) Sąd ten się uchylił. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.