III SA/Wa 2187/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ksylenu 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 9317 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił P. S.A. z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwrotu zapłaconego w dniu 2 grudnia 2004 r. podatku akcyzowego w kwocie 209 991 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy ksylenu, wyprowadzonego ze składu podatkowego w dniu 18 maja 2004 r. oraz w dniu 20 maja 2004 r. na podstawie administracyjnych dokumentów towarzyszących (dalej "ADT") Nr [...] z dnia 18 maja 2004 r. oraz Nr [...] z dnia 20 maja 2004 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka w dniach 18 i 20 maja 2004 r. dokonała wyprowadzenia ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego o nazwie ksylen na podstawie ww. dokumentów. Odbiorcą wyrobu był skład podatkowy S., Niemcy. Spółka nie przedstawiła Organowi I instancji w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 ADT, z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym, według Naczelnika, Spółka zobowiązana była, stosownie do § 21 ust. 1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm., dalej też "rozporządzenie") do zapłaty należnej akcyzy następnego dnia po upływie wspomnianego terminu, tj. odpowiednio 20 i 21 września 2004 r. W dniu 2 grudnia 2004 r. Skarżąca dokonała zapłaty należnej akcyzy na konto Izby Celnej w W.. Z chwilą zapłacenia przez Spółkę należnej akcyzy nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym. Następnie, w dniu 2 grudnia Spółka wniosła o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 209 991 zł. Jako podstawę wniosku Spółka wskazała art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "ustawa") oraz § 25 rozporządzenia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ I instancji stwierdził, że Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, tj. nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim. Zdaniem Organu za dokument potwierdzający zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim, o którym stanowi § 25 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia, nie można uznać oświadczenia z dnia 10 maja 2007 r. sporządzonego przez odbiorcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w państwie członkowskim - S.. W ocenie Organu oświadczenie to nie jest dowodem zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Spółka winna była przedstawić dokument sporządzony lub potwierdzony wyłącznie przez właściwe dla odbiorcy władze podatkowe, wskazujące, że akcyza została zapłacona w państwie członkowskim odbiorcy. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła Naczelnikowi naruszenie § 25 rozporządzenia poprzez błędne uznanie, że warunkiem zwrotu podatku akcyzowego jest przedstawienie przez Spółkę dokumentów potwierdzających uiszczenie akcyzy w innym państwie członkowskim, wystawionych przez władze podatkowe właściwe dla odbiorcy zbywanych przez nią wyrobów. Zarzuciła również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przedstawionych przez Spółkę oświadczeń odbiorcy, potwierdzających zakończenie procedury w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych sprzedanych przez Spółkę. W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne zweryfikowanie przesłanek do uzyskania akcyzy przez Spółkę oraz oparcie swego rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Sformułowała również zarzut naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 20 ust. i ust. 4 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowanie (Dz. Urz. WE L 76 poz. 1 ze zm., dalej też "dyrektywa") poprzez niedopuszczalne bezpośrednie zastosowanie przepisu, który w ogóle nie ma zastosowania. Podniosła zarzut naruszenia § 21 rozporządzenia poprzez uznanie, że w sytuacji wskazanej przez Spółkę powoduje ono obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Zarzuciła też naruszenie art. 28 ust. 2 pkt 4 ustawy poprzez oparcie się w decyzji na przepisie rozporządzenia niezgodnym z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że do wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ksylenu złożonego w dniu 11 maja 2007 r. dołączyła wszystkie niezbędne dokumenty, w tym także dokumenty określony w § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Podniosła, że jeżeli Organ I instancji miał jakiekolwiek wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, treści wniosku lub dokumentów dołączonych przez Spółkę, powinien był zebrać materiał dowodowy i dokonać jego wszechstronnego rozpatrzenia. Zdaniem Spółki § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wymaga od podmiotu ubiegającego się o zwrot podatku akcyzowego jedynie dołączenia potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Według Spółki potwierdzenie to może przybrać każda formę, w tym również formę oświadczenia w kształcie, w jakim zostało ono przedstawione przez Skarżącą. Spółka stwierdziła, że powyższy przepis nie nakazuje w szczególności, aby potwierdzenie zapłaty na terytorium innego państwa członkowskiego musiało być wydane przez organ podatkowy w innym państwie członkowskim, zaś dokonana przez Naczelnika wykładnia § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia jest niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu, tym samym zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Podniosła, że wobec braku jakichkolwiek polskich przepisów normujących procedurę ubiegania się o wymagane przez Organ potwierdzenie, zastosowana wykładnia powoduje nałożenie na podatnika nadmiernie uciążliwych obciążeń w stosunku do tych wynikających z literalnego brzmienia przepisów. W dalszej kolejności Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, że aby odzyskać podatek akcyzowy zapłacony w Polsce, wnioskodawca powinien w każdym przypadku dołączyć do wniosku sporządzone/potwierdzone przez organy podatkowe innego państwa członkowskiego potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Takie podejście oznaczałoby bowiem nieuzasadnione podatkowe preferowanie transakcji, w której zagraniczny kontrahent dopuszcza towary wewnatrzwspólnotowe do konsumpcji poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, kosztem wszystkich innych transakcji, w których nie dochodzi do utraty przez towary dostarczone wewnątrzwspólnotowo unijnemu odbiorcy statusu towarów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie dochodzi do sytuacji, w której zagraniczne organy podatkowe mogłyby wydać potwierdzenie zapłaty w tym innym państwie członkowskim. Takie podatkowe preferowanie jednych transakcji i tworzenie barier dla realizacji innego typu transakcji stanowiłoby naruszenie swobodnego przepływu towarów. Zdaniem Spółki próba nałożenia na nią przez Organ I instancji obowiązku uzyskania od władz podatkowych innego państwa członkowskiego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim ogranicza jej prawo do ubiegania się o zwrot podatku. Wskazała, że polskie przepisy nie przewidują żadnej procedury ubiegania się u władz podatkowych innego państwa członkowskiego o dokument potwierdzający zapłatę akcyzy przez podatnika z innego państwa członkowskiego, jak również przepisy dyrektywy nie przewidują takiej możliwości. W konsekwencji Skarżąca uznała, że Organ sformułował w stosunku do niej nadmiernie uciążliwe wymogi, które w praktyce uniemożliwiają skuteczne ubieganie się o zwrot akcyzy. Ponadto zarzuciła, że Organ w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dał wiary dowodom przedstawionym przez Spółkę, jak również nie wyjaśnił, czy i ewentualnie z jakich przyczyn uznał przedstawione przez nią dokumenty za niewystarczające. W dalszej kolejności Spółka wywiodła, dlaczego w realiach rozpatrywanej sprawy nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 20 ust. 3 i 4 dyrektywy. Wskazała, że w niniejszej sprawie nie powstała sytuacja, w której wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotarłyby do miejsca przeznaczenia, a także nie miało miejsca żadne przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z realizacją dostaw do niemieckiego kontrahenta. Długi okres wpływu kart 3 ADT do Spółki do upływie czterech miesięcy od dnia wysyłki przedmiotowych wyrobów do Niemiec nie był przesłanką przyjęcia przestępstwa lub nieprawidłowości w rozumieniu dyrektywy. Spółka stwierdziła, że zgodnie z delegacją zawartą w art. 28 ust. 2 pkt 4 ustawy, Minister Finansów mógł wprowadzić przepisy § 21 rozporządzenia wyłącznie uwzględniwszy przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej i przepisy te mogą być stosowane jedynie w takim zakresie, w jakim wykonuje on przepisy art. 20 dyrektywy. Zdaniem Spółki, skoro art. 20 dyrektywy nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, to § 21 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia nie mógł być dla niej podstawą do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w dniu, w którym upływał czwarty miesiąc licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Organ nie zgodził się ze Spółką, że § 21 rozporządzenia nie mógł być dla niej podstawą do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w dniu, w którym upływał czwarty miesiąc licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju. Organ nie podzielił stanowiska, że procedura zawieszenia poboru akcyzy trwała aż do momentu otrzymania przez Spółkę kart 3 ADT i wygasła zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy, bez konieczności uiszczenia podatku akcyzowego przez Spółkę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym nastąpiło przez zapłacenie w dniu 2 grudniu 2004 r. należnej akcyzy, przy czym - zgodnie z § 21 ust. 1 i 1a rozporządzenia - Spółka była zobligowana do zapłacenia należnej akcyzy następnego dnia po upływie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, tj. odpowiednio 20 i 21 września 2004 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, iż przedłożone przez Spółkę oświadczenie z dnia 10 maja 2007 r. sporządzone przez odbiorcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – S. - jest niewystarczające do potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Stwierdził, że przedmiotowe oświadczenie jest dokumentem prywatnym i oświadczeniem woli sporządzonym przez odbiorcę towarów, z którego wynika jedynie, że ADT dotyczące wysyłek ksylenu zostały zamknięte w Niemczech zgodnie z krajowa procedurą dotyczącą akcyzy. W oświadczeniu nie ma wzmianki o zapłacie akcyzy w państwie członkowskim odbiorcy akcyzy. W konsekwencji Organ przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z niezbędnych warunków do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego na podstawie § 25 ust. 1 rozporządzenia, a mianowicie Spółka nie załączyła do wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy wymaganego potwierdzenia zapłaty akcyzy w państwie członkowskim. W dalszej kolejności Organ wywiódł, że skoro przepisy dyrektywy zostały implementowane do krajowego systemu prawnego, to "potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim", o którym stanowi § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, należy utożsamiać z "poświadczeniem pobrania podatku", o którym mowa w art. 20 ust. 4 dyrektywy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła mu naruszenie § 25 ust. 1 i 4 rozporządzenia poprzez odmowę zwrotu zapłaconego przez Spółkę podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy Spółka spełniła wszystkie warunki formalne wniosku o zwrot akcyzy, do których spełnienia, w przedmiotowym stanie była zobligowana na podstawie tego przepisu. Zarzuciła też naruszenie § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia poprzez błędne uznanie, iż dokumentem "potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim", o którym mowa w § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, może być wyłącznie dokument sporządzony lub potwierdzony przez władze podatkowe innego państwa członkowskiego. Wskazała nadto na naruszenie art. 28 ust. 2 pkt 4 ustawy, art. 15 ust. 4 i art. 20 ust. 3 i 4 dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia (Polski do Unii Europejskiej) poprzez odmowę zwrotu zapłaconego przez Spółkę podatku akcyzowego w sytuacji, gdy podatek ten został niezależnie zapłacony na podstawie przepisu prawa krajowego - § 21 rozporządzenia, który stanowił wadliwą implementację art. 15 ust. 4 oraz art. 20 ust. 3 dyrektywy. Spółka stanęła na stanowisku, że załączone przez nią do wniosku oświadczenie z dnia 10 maja 2007 r. stanowi dokument, o którym stanowi § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Dokument ten stwierdza, że ADT nr [...] z dnia 18 maja 2004 r. i Nr [...] z dnia 20 maja 2004 r. dotyczące wysyłek ksylenu zostały zamknięte (zakończone) w Niemczech zgodnie z krajową procedurą dotyczącą akcyzy. Zakończenie krajowej procedury dotyczącej akcyzy, o którym mowa w oświadczeniu, należy interpretować w ten sposób, że wszelkie obowiązki wynikające z niemieckich przepisów akcyzowych zostały w odniesieniu do ww. wysyłek dokonane. Zatem, o ile istniał obowiązek zapłaty w Niemczech akcyzy, to treść tego oświadczenia obejmuje także swoim zakresem przypadek zapłacenia niemieckiej akcyzy. Ponadto Spółka zauważyła, że § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia nie przewiduje, iż potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim powinno nastąpić w szczególnej formie. W związku z tym wadliwe jest stanowisko Organu, że oświadczenie niemieckiego kontrahenta stanowić będzie dokument, o którym stanowi powołany przepis, wyłącznie pod warunkiem potwierdzenia go przez władze niemieckie. Podniosła, że żaden przepis prawa takiego warunku nie przewiduje. W razie wątpliwości co do załączonego dokumenty Organy winny były dokonać weryfikacji faktów, które zostały w nim opisane. Podkreśliła, że organy podatkowe dysponują instrumentami proceduralnymi, dotyczącymi wymiany informacji pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania przepisów o podatku akcyzowym. Spółka argumentowała, że przedstawienie przez podatnika potwierdzenie zapłaty akcyzy jest możliwe wyłącznie w przypadkach, gdy bezpośrednio po nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych w docelowym państwie członkowskim nastąpi dopuszczenie ich do konsumpcji, a w związku z tym podatek akcyzowy stanie się wymagalny. Zdaniem Spółki interpretacja przedstawiona przez Organ prowadzi do sytuacji, w których prawo polskie wymagało dochowania warunku niemożliwego do spełnienia. Wskazała na hipotetyczne sytuacje, w których nie będzie możliwe potwierdzenie zapłaty podatku w państwie członkowskim odbiorcy wystawionego przez organ podatkowy tego państwa, gdyż zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do nabytych wyrobów akcyzowych nie powstanie. Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazała, że podatek akcyzowy objęty zakresem wniosku o zwrot został zapłacony przez Spółkę na podstawie § 21 ust. 1 rozporządzenia. W stanie faktycznym, w którym przed upływem 4 miesięcy Spółka posiadała udokumentowaną wiedzę o dostarczeniu wyrobów akcyzowych do odbiorcy, przepis ten stanowi wadliwą implementację do krajowego porządku prawnego art. 15 ust. 4 oraz art. 20 ust. 3 i 4 dyrektywy. Przepisy te nie przewidują bowiem, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w każdym przypadku niedotrzymania przez wysyłającego w terminie czterech miesięcy karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych. Termin czterech miesięcy w prawie wspólnotowym dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wyroby akcyzowe nie dotrą do miejsca przeznaczenia. Tylko w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 20 ust. 3 dyrektywy. W rozpoznawanej sprawie niekwestionowany był jednak fakt dotarcia wyrobów akcyzowych do odbiorcy w Niemczech. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, powtórzył dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2011 r. Spółka podtrzymała wcześniej prezentowane stanowisko. Wskazała dodatkowo na niekonstytucyjność polskich przepisów w zakresie, w jakim o nowym w istocie obowiązku podatkowym rozstrzygnięto w akcie podustawowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała w całości na uwzględnienie. Stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd uznał za ustalony w sposób prawidłowy. W dniach 18 maja 2004 r., a także 20 maja 2004 r., a więc już w okresie członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Spółka z prowadzonego składu podatkowego dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, jakim był ksylen. Odbiorcą wyrobu była spółka akcyjna z Niemiec, także mająca status składu podatkowego. Odbiór nastąpił w dniu 26 maja 2004 r. Przemieszczenia wyrobu akcyzowego dokonano na podstawie administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT), zawierających m.in. pieczęć niemieckich organów celnych wraz z datą i podpisem funkcjonariusza potwierdzającego dostarczenie wyrobu do odbiorcy oraz poinformowanie o tym administracji celnej Niemiec. Z powodu braku karty 3 ADT wraz z potwierdzeniem odbioru wyrobu w terminie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobu ze składu w Polsce, Spółka w dniu 2 grudnia 2004 r. zapłaciła w kraju akcyzę w kwocie 209 991 zł. Występując następnie, w maju 2007 r., o zwrot podatku zapłaconego w kraju, Skarżąca przedłożyła oświadczenie spółki niemieckiej z dnia 10 maja 2007 r. potwierdzające zakończenie stosownych procedur w zakresie zawieszenia poboru akcyzy, właściwych dla Niemiec jako kraju odbiorcy ksylenu. Powyższe okoliczności faktyczne są w sprawie bezsporne. Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych, tzn. tego, czy istotnie Spółka nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim, wymaganego przez § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Niezależnie od tego Skarżąca akcentowała w toku postępowania podatkowego, następnie zaś w skardze i w piśmie procesowym z dnia 28 marca 2011 r., że nie miała obowiązku spełniać tego wymogu rozporządzenia, choć w swojej ocenie spełniła go, a w końcu, że przepis ten stanowił niewłaściwą implementację art. 15 ust. 4 oraz art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, tj. dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG). Z powodu unormowania w przepisie rangi podustawowej istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, a także wyjścia poza granice delegacji zawartej w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, omawiany przepis rozporządzenia naruszał też – według Spółki – art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji, toteż powinien być pominięty w procesie stosowania prawa krajowego. W ocenie Sądu Skarżąca prezentuje prawidłowe stanowisko w tych wszystkich kwestiach, przy czym każda z podniesionych przez nią okoliczności prawnych samoistnie, niezależnie od pozostałych, uzasadniała uwzględnienie skargi. Przystępując do prawnej analizy zarzutów sformułowanych wobec zaskarżonej decyzji przypomnieć na wstępie należy, że zasadniczą cechą podatku akcyzowego jest jego jednofazowość i konsumpcyjny charakter – w sensie ekonomicznym płacić go powinien ostateczny odbiorca – konsument wyrobu akcyzowego. O ile taki podatek płacić ma inny podmiot, niż ostateczny konsument, to sytuację taką należy potraktować jako przejściową, służącą jedynie zagwarantowaniu, że ostatecznie albo akcyza zostanie zapłacona w kraju, jeśli tu właśnie nastąpi konsumpcja wyrobu akcyzowego, albo też akcyza co prawda nie będzie zapłacona w kraju, ale też nie nastąpi tu konsumpcja wyrobu akcyzowego. Ta cecha podatku akcyzowego powinna stanowić główną regułę interpretacyjną przepisów normujących procedurę zawieszenia poboru akcyzy, w tym też uregulowaną w rozporządzeniu. Tymczasem w niniejszej sprawie Organy w oczywisty sposób odstąpiły od tej reguły – słusznie nie zakwestionowały bowiem faktu dostarczenia ksylenu do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, ale mimo tego dokonały takiej interpretacji § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, który de facto obciąża podatkiem podmiot inny, niż wprowadzający wyrób do ostatecznej konsumpcji. Odnosząc się do kwestii niezasadnego zakwestionowania znaczenia oświadczenia kontrahenta Spółki z dnia 10 maja 2007 r. co do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w Niemczech Sąd podzielił jej ocenę, że przedłożenie tego oświadczenia mogło zostać uznane za wystarczające potwierdzenie spełnienia warunku z § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia (przy zastrzeżeniu, że odbiorca wyrobu zobowiązany był do zapłaty akcyzy w Niemczech). Przepis ten wymagał bowiem tylko tyle, aby do wniosku o zwrot podatku zapłaconego w kraju dołączyć p o t w i e r d z e n i e (podkreślenie Sądu) zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Nie można z tego przepisu wywodzić jakichkolwiek obowiązków podatnika co do formy i autora tego potwierdzenia, w tym zwłaszcza, że potwierdzenie to musi pochodzić od organów podatkowych (celnych) państwa odbiorcy wyrobu akcyzowego. Odwoływanie się tu do słownikowego rozumienia wyrazu "potwierdzić" jest bezcelowe, gdyż pozwala ono co najwyżej odkodować treść tego czasownika, nie pomaga natomiast w żaden sposób w określeniu podmiotu, który miałby potwierdzić zapłatę akcyzy. Jako w pełni uzasadniony uznać należy jedynie postulat, aby przedmiotowe potwierdzenie pochodziło od podmiotu innego, niż sam podatnik, gdyż poprzestanie na "potwierdzeniu" dokonanym przez podatnika występującego o zwrot podatku zakwestionowałoby jakikolwiek sens tego przepisu – sam podatnik zawsze bowiem potwierdziłby zapłatę akcyzy w państwie odbioru towaru, skoro od tego zależeć miałby zwrot. W niniejszej sprawie przedłożone przez Spółkę potwierdzenie pochodziło jednak od podmiotu innego, niż sama Spółka – od jej kontrahenta. Skarżąca zasadnie zauważyła, że "potwierdzenia" (zapłaty akcyzy na terytorium kraju) wymagał także § 25 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, zaś w tym przypadku Organy poprzestały na potwierdzeniu tej okoliczności dokonanym przez podmiot spoza struktury administracji podatkowej, tj. przez bank. Bank jest co prawda instytucją finansową o szczególnym statusie (prawo w wielu przypadkach nadaje dokumentom bankowym podwyższoną wartość dowodową), to jednak bankowe potwierdzenie zapłaty akcyzy w kraju jest nadal dokumentem prywatnym. Co więcej – jak stanowił punkt 2 ust. 4 § 25 rozporządzenia, w razie utraty karty 3 ADT wystarczające było, w celu uzyskania zwrotu akcyzy, przedstawienie kopii tej karty potwierdzonej, verba legis, "...przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe.". Tylko w tym więc przypadku rozporządzenie wyraźnie określało, od kogo pochodzić ma stosowne potwierdzenie. Rozumując a contrario dojść należy do wniosku, że wobec braku w innych przypadkach doprecyzowania podmiotu, który miałby potwierdzać daną okoliczność, podmiotem tym mógł być kontrahent podatnika. Wszystkie te przypadki występują zresztą w obrębie tego samego przepisu, toteż tym bardziej nie można było ignorować różnicy pomiędzy § 25 ust. 4 punkt 2 rozporządzenia, który wskazywał precyzyjnie podmiot mający dokonać potwierdzenia, a § 25 ust. 4 pkt 1 i 3, które tego podmiotu nie wskazywały. Możliwość sprawdzenia w dokumentach finansowych Organów celnych, czy podatnik deklarujący zapłatę akcyzy w kraju (22 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia) istotnie dokonał zapłaty, w niczym nie zmieniała doniosłości prawnej wskazanej różnicy. Możliwość ta była bowiem kwestią wtórną. Podatnik miał obowiązek dołączyć do wniosku o zwrot dokument potwierdzający zapłatę akcyzy w innym państwie, tak samo, jak zapłatę akcyzy w kraju. Na tym wstępnym etapie postępowania o zwrot podatku za wystarczające powinny zostać uznane jakiekolwiek potwierdzenia pochodzące od podmiotu innego, niż wnioskodawca. Dalszą kwestią było natomiast to, czy organ podatkowy da wiarę potwierdzeniu zapłaty podatku w kraju, przedstawionemu przez wnioskodawcę, czy też dokona sprawdzenia tej okoliczności we właściwym organie celnym. Wreszcie podzielić należy uwagę Skarżącej, że organy administracji podatkowej w Polsce nie mają za zadanie egzekwować wykonywania obowiązków podatkowych przez podatników innych państw członkowskich względem tych państw. Jeśli natomiast polski organ podatkowy powziąłby wątpliwość co do rzetelności potwierdzenia przedstawionego przez wnioskującego o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju, to mógł i powinien skorzystać ze specjalnie w tym celu ustanowionej procedury zawartej w rozporządzeniu Rady z dnia 16 listopada 2004 r. nr 2073/2004 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych. W sytuacji, kiedy polskie organy dysponowały odpowiednimi narzędziami weryfikacji oświadczeń prezentowanych przez polskich podatników, obciążanie ich, bez wyraźnej podstawy prawnej, obowiązkiem urzędowego potwierdzenia przez władze podatkowe albo celne innych państw zapłacenia akcyzy w tym innym państwie, nie tylko naruszało przywołany § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, ale też w oczywisty sposób naruszało zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując – skoro z oświadczenia spółki niemieckiej z dnia 10 maja 2007 r. wynikało, że administracyjne dokumenty towarzyszące, związane z dokonanymi wysyłkami ksylenu, zostały w Niemczech zamknięte, "...zgodnie z krajową procedurą dotyczącą akcyzy", to jeśli w Niemczech zamknięcie tej procedury wymagało zapłaty akcyzy, oświadczenie to należało uznać za "potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim" w rozumieniu § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Podkreślenia jednak wymaga, że oświadczenie spółki niemieckiej zawierało niejednoznaczne stanowisko co do zapłaty akcyzy w Niemczech. Ściśle je interpretując potwierdzało ono jedynie to, że zamknięta została procedura akcyzowa w kraju odbiorcy. W kontekście uwag poczynionych przez Skarżącą w skardze, a dotyczących sytuacji, w których nie jest możliwe zapłacenie akcyzy m.in. przez odbiorcę mającego status składu podatkowego (jak w niniejszej sprawie), odnotować należy pewną niekonsekwencję w argumentacji Spółki. Otóż znaczną część skargi poświęciła ona z jednej strony wykazaniu, że do wniosku o zwrot podatku załączyła wymagane potwierdzenie zapłaty akcyzy w Niemczech, z drugiej strony przyznała jednak, że odbiorca niemiecki, mający bezspornie status składu podatkowego, nie mógł zapłacić akcyzy, co jednak w niczym – według Skarżącej – nie zmieniało jej prawa do zwrotu podatku zapłaconego w kraju. W ocenie Sądu Spółka prawidłowo wskazała w skardze, iż w pewnych okolicznościach zażądanie przedstawienia przez podatnika potwierdzenia zapłaty akcyzy w kraju dostarczenia wyrobu akcyzowego byłoby żądaniem warunku niemożliwego do spełnienia. Wskazane w skardze przykłady takich sytuacji obrazują, że polskie prawo krajowe w ten sposób naruszało zasadę impossibilium nulla obligatio est. Jeśli, jak np. w niniejszej sprawie, odbiorcą wyrobu akcyzowego w innym kraju członkowskim był skład podatkowy, to wobec prawnej możliwości przechowywania wyrobu w składzie przez dowolnie długi czas nie istniał żaden sposób uzyskania potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym kraju, gdyż po prostu legalnie nie została ona tam zapłacona. Tymczasem prawo krajowe w omawianym § 25 ust. 4 pkt 3 bezwarunkowo wymagało przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie, co w prosty sposób prowadziło de facto do podwójnego opodatkowania i do niedopuszczalnej, niczym nieusprawiedliwionej nierówności podatników. Niektórzy z nich mogli przedstawić potwierdzenie zapłaty w innym kraju i w efekcie uzyskać zwrot podatku, inni natomiast, dokonujący tej samej dostawy wyrobu akcyzowego, nie mogli uzyskać pozytywnej dla siebie decyzji, i to tylko ze względu na okoliczności faktyczne, na które nie mieli żadnego wpływu. Zarzut Spółki naruszenia przez ten przepis art. 2 oraz art. 32 Konstytucji uznać więc należało za uprawniony. Powyższe zasadnicze wątpliwości co do konstytucyjności § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia skłaniać powinny następnie do analizy zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślał w swojej decyzji, że przepis ten stanowił implementację art. 20 ust. 4 dyrektywy horyzontalnej, i opierając się na tym założeniu kwestionował ocenę Skarżącej tego przepisu prawa krajowego jako niezgodnego z prawem wspólnotowym. Otóż art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej wyraźnie odnosił się do tej sytuacji, kiedy wyrób akcyzowy nie dotarł do miejsca przeznaczenia, a ponadto nie było możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostały popełnione, co wskazywało, że obiektywnie w jakimś miejscu to przestępstwo lub nieprawidłowość zostały popełnione. Jak tymczasem prawidłowo ustaliły Organy, powołując się zresztą na dokumenty administracji celnej Niemiec, ksylen dotarł do odbiorcy - spółki niemieckiej - w dniu 26 maja 2004 r. Wyrób dotarł więc do adresata, nie popełniono też żadnego przestępstwa albo nieprawidłowości przy wysyłaniu lub odbiorze ksylenu. Powoływanie się na wspomniany przepis dyrektywy było zatem chybione. W efekcie, niezależnie od tego, jak zinterpretować oświadczenie spółki niemieckiej z dnia 10 maja 2007 r. w świetle przepisu rozporządzenia, nie istniały podstawy do żądania od Spółki potwierdzenia zapłaty akcyzy w Niemczech. Dla wydania prawidłowej decyzji konieczna była odmowa zastosowania tego przepisu rozporządzenia w zakresie, w jakim wymagał od Spółki przedstawienia potwierdzenia w okolicznościach bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim. Zasadny jest ponadto zarzut Skarżącej dotyczący nieprawidłowej implementacji przez prawo krajowe art. 15 ust. 4 oraz art. 20 ust. dyrektywy horyzontalnej. Istotnie – termin czterech miesięcy, jaki przewidziano w § 21 ust. 1 rozporządzenia, dotyczyć powinien, stosownie do art. 20 ust. 3 dyrektywy, okresu, w jakim strony transakcji mogą wykazać odbiór towaru przez adresata. Dyrektywa niejako przerzucała w ten sposób ciężar dowodu, że przy transakcji nie miała miejsca żadna nieprawidłowość albo przestępstwo, na podatnika. Jeśli 3 karta ADT nie została zwrócona w tym okresie, ale mimo tego nie było wątpliwości, że wyrób dotarł do odbiorcy, prawo unijne nie pozwalało na pobranie podatku (dyrektywa używała tu w art. 15 ust. 4 sformułowania "...odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę [...] może być zawieszona..."). Dokument ADT nie był więc niezbędny dla zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, choć stanowił preferowany dowód wykazania faktu prawidłowości transakcji. Tymczasem § 21 ust. 1 rozporządzenia przewidywał pobór podatku zawsze, kiedy podatnik nie przedstawił 3 karty dokumentu ADT w terminie 4 miesięcy od wysyłki, choć wyrób bezspornie dostarczono do innego kraju członkowskiego. Nie istniały zatem podstawy do nałożenia, w § 21 ust. 1 rozporządzenia, obowiązku zapłaty podatku w niniejszym stanie faktycznym. Nie można jednak zgodzić się ze Spółką, iż zwrot zapłaconego podatku powinien nastąpić na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji. Zapłata podatku miała bowiem miejsce w specjalnej procedurze zawieszenia poboru akcyzy, koniecznej wobec faktu, że przemieszczenie wyrobów nastąpiło pomiędzy składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej (art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy). Procedura ta, choć - z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego – implementowana wadliwie, wyprzedzała zasady ogólne stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, przewidziane w Ordynacji podatkowej. Dla zwrotu podatku w tych konkretnych okolicznościach sprawy wystarczająca i konieczna była odmowa zastosowania przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym, ale nadal w ramach procedury przewidzianej w przepisach dotyczących akcyzy. Wobec powyższego wykazania, że Skarżąca spełniła wszystkie warunki zwrotu podatku, dodatkowe argumenty Spółki zawarte w piśmie procesowym z dnia 28 marca 2011 r. tracą na znaczeniu, choć – w ocenie Sądu – są one zasadne. W szczególności zasadny jest zarzut, że § 21 ust. 1 rozporządzenia był niezgodny z konstytucyjną zasadą ustawowego określenia wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych podatku (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Akt podustawowy stanowił bowiem samoistnie o odrębnym obowiązku podatkowym w sytuacji, kiedy w ciągu czterech miesięcy wysyłający wyrób akcyzowy nie otrzymał 3 karty ADT, przy czym dla tego przepisu nie miało żadnego znaczenia faktyczne, bezsporne dostarczenie wyrobu do odbiorcy. Ustawa w art. 28 ust. 1 pkt 5 pozwalała na pobranie podatku w razie niedostarczenia karty 3 ADT tylko wtedy, kiedy podatnik nie wykazał odbioru wyrobu przy pomocy innego dowodu, czyli kiedy obiektywnie istniały podstawy do wniosku, że wyrób akcyzowy, wskutek określonego przestępstwa lub innej nieprawidłowości, nie dotarł do adresata. W dalszym postępowaniu Organy uwzględnią powyższe stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.