I FSK 1178/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1480/10 w sprawie ze skargi T. I. Sp. z o. o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zakresu ochrony wynikającej z doręczonej interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. I. Sp. z o. o. w Z. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16.02.2011 r., I SA/Wr 1480/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi T. I. sp. z o.o. w Z. uchylił interpretację Ministra Finansów z 14.09.2010 r., [...] w przedmiocie zakresu ochrony wynikającej z doręczonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 21.06.2010 r. skarżąca złożyła wiosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "Op". We wniosku spółka podała, że w 2008 r. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie rozliczeń podatku VAT wskazując na stan faktyczny (stan rzeczywisty) o charakterze ciągłym. Opisując bieżący sposób rozliczenia transakcji w formularzu ORD-IN spółka zaznaczyła pole "zaistniały stan faktyczny". Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów potwierdził prawidłowość naliczeń dokonanych przez spółkę, uznając stanowisko spółki za prawidłowe. Zdarzenia odpowiadające stanowi faktycznemu oraz skutki podatkowe wynikające z tego stanu faktycznego miały (mają) miejsce zarówno przed doręczeniem indywidualnej interpretacji, jak i po jej doręczeniu. Otrzymana interpretacja nie została zmieniona. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca spółka zadała następujące pytanie: jaki jest zakres ochrony prawnej wynikającej z doręczonej interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy skutki podatkowe wynikające ze zdarzenia odpowiadającego stanowi faktycznemu o charakterze ciągłym opisanemu w indywidualnej interpretacji miały miejsce również po jej doręczeniu i spółka zastosowała się do otrzymanej interpretacji? W stanowisku przedstawionym przez spółkę wyrażono pogląd, iż zakres ochrony wynikający z otrzymanej indywidualnej interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych związanych ze stanem faktycznym, które miały miejsce po doręczeniu indywidualnej interpretacji wynika z art. 14m z zw. z art. 14l Op. Tym samym w wyniku zastosowania się do otrzymanej interpretacji daje ona pełną ochronę prawną do końca okresu rozliczeniowego (miesiąc), w którym ewentualnie doręczono by zmienioną interpretację oraz miesiąc następny. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i w zaskarżonej interpretacji wskazał na treść art. 14b § 2 Op i wynikającą z niego dla wnioskodawcy podstawową funkcję ochronną, której zakres zależy jednak od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych. Dalej organ powołał treść art. 14k § 1 i 2, art. 14l oraz art. 14m Op i zauważył, że z przepisów tych wynika, że inny będzie zakres ochrony, gdy zainteresowany czynności będących przedmiotem wniosku już dokonał, a następnie wystąpił o wydanie interpretacji, a inny, gdy już planując określone przedsięwzięcie gospodarcze, wystąpił o interpretację, natomiast jego realizacja nastąpi dopiero po jej doręczeniu. W ocenie organu jeżeli wnioskodawca wystąpił o udzielenie interpretacji co do planowanych przedsięwzięć gospodarczych i przystąpił do ich realizacji w taki sposób, że skutki podatkowe stanu faktycznego, którego dotyczyła interpretacja, nastąpiły dopiero po doręczeniu mu interpretacji – skorzysta z szerokiej ochrony prawnej. Zastosowanie się do takiej interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli spełnione są dwa warunki wymienione w art. 14m § 1 Op. Z drugiej strony przepisy określają zakres ochrony zainteresowanego, który uzyskał już interpretację, ale skutki podatkowe dotyczące stanu faktycznego objętego wnioskiem o jej udzielenie nastąpiły przed doręczeniem interpretacji. Jeśli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14l Op). Powołana zasada dotyczyć będzie sytuacji, w których podatnicy dokonali określonych czynności, w wyniku których nastąpiły pewne zdarzenia gospodarcze, a następnie wystąpili o ustalenie ich konsekwencji podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów organ stwierdził, że wydana interpretacja indywidualna dla spółki dotycząca stanu faktycznego zaistniałego u wnioskodawcy daje mu ochronę wynikającą z art. 14k § 1 – 3 Op, z uwzględnieniem art. 14l Op od dnia jej otrzymania do czasu doręczenia mu nowej zmienionej interpretacji. Natomiast zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej dotyczą de facto planowanych działań wnioskodawcy na dzień składania wniosku przez Spółkę. Dlatego należy je rozpatrzyć w kontekście zdarzeń przyszłych, które nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, Minister Finansów uznał, że nie można podzielić stanowiska spółki, iż zakres ochrony prawnej wynikającej z Ordynacji podatkowej w odniesieniu do skutków podatkowych związanych ze stanem faktycznym jest taki sam również w stosunku do skutków podatkowych dotyczących zdarzeń mających miejsce po otrzymaniu interpretacji indywidualnej, a dotyczących zdarzeń przyszłych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i 2 pkt 3 Op poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy zdarzenia oraz skutki podatkowe odpowiadające stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wystąpiły również po otrzymaniu interpretacji i podatnik się do niej zastosował, to podatnikowi nie przysługuje pełna ochrona prawna z przedmiotowej interpretacji, pomimo jej nieuchylenia przez organ wyłącznie z tej przyczyny, że we wniosku o wydanie tej interpretacji podatnik zaznaczył w formularzu ORD-IN jedynie pole "zaistniały stan faktyczny", zaś opis zdarzenia wskazywał na ciągły sposób rozliczania zobowiązań podatkowych przez wnioskodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna. Na wstępie Sąd pierwszej instancji zauważył, że z regulacji zawartej w art. 14a § 2 oraz art. 14c Op wynika, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, a zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem interpretacji stanowiącej przedmiot skargi jest zakres "ochrony" podatnika wynikający z zastosowania się do interpretacji udzielonej w zakresie, jak to zostało przedstawione w części opisowej stanu faktycznego sprawy. Sąd wskazał na treść art. 14k Op, w którym wyrażona została tzw. zasada nieuszkodzenia co oznacza, że podmiot, który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Następnie Sąd wskazał na kryteria oceny stosowania powyższej zasady, sformułowane w art. 14l oraz art. 14 k § 1 – 3 Op, poprzez które ustawodawca wprowadził wąski zakres nieszkodzenia. W sytuacjach objętych powyższymi przepisami, gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej i oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Interpretacja ta nie wpływała na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji ma natomiast wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane. Z kolei zasadę nieszkodzenia w szerszym rozmiarze Sąd pierwszej instancji wywiódł z treści art. 14m Op, który przewiduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, jednakże warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji oraz kiedy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej, zatem stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie może wystąpić w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w opisanej wyżej sytuacji podatnik uzależnia podjęcie swojego zachowania od skutków podatkowych, jakie ono wywoła, a zatem ochrona podatnika wynikająca z tych działań opartych na zaufaniu do ministra do spraw finansów publicznych dokonującego interpretacji musi być pełna. Przenosząc rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy Sąd pierwszej instancji zauważył, że wnioskodawca przedstawił stan faktyczny zaistniały (rzeczywisty) o charakterze ciągłym. W uzasadnieniu stanowiska podał, że działania ciągłe skutkują powstawaniem nowych tożsamych stanów faktycznych. W ocenie Sądu przyjąć należy zatem, że podatnik uzyskał potwierdzenie prawidłowości postępowania w zakresie sposobu rozliczania transakcji objętych stanem faktycznym, który dotyczył zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i tych, które w tym samym kształcie będą występować w przyszłości. Przyjąć zatem należy, że udzielona interpretacja dotyczyła zdarzenia zaistniałego, jak i tożsamych do niego zdarzeń przyszłych. Powtarzalność (ciągłość) zaistniałego stanu faktycznego stanowiącego przedmiot interpretacji spowoduje, że to powtarzalne zdarzenie zaistnieje i wywoła skutki podatkowe z nim związane zarówno przed, jak i po doręczeniu interpretacji. Zatem do stanu faktycznego opisanego jako ciągły powtarzalny, który zaistniał i wywołał skutek podatkowy przed doręczeniem interpretacji podatnikowi będzie przysługiwała ochrona wąska przewidziana art. 14l Op, zaś do zdarzeń zaistniałych po doręczeniu interpretacji, którym będzie odpowiadał stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji i które wywołały skutki podatkowe po doręczeniu interpretacji podatnik zostanie objęty pełną ochroną przewidzianą art. 14l Op skutkującą zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku. Zdaniem Sądu fakt, że podatnik podjął już określone działania (zaistniał stan faktyczny), które wywołały skutek podatkowy przed doręczeniem interpretacji, a następnie we wniosku o interpretację podaje, że zdarzenie to będzie miało charakter ciągły, powtarzalny nie może spowodować uznania, że te powtarzalne ciągłe zdarzenia, które zaistniały i wywołały skutek podatkowy po doręczeniu interpretacji nie zostały ukształtowane pod wpływem udzielonej interpretacji. Nie sposób uznać, że podatnik, który podjął już określone działania i zamierza je kontynuować w momencie złożenia wniosku o interpretację będzie w gorszej sytuacji od podatnika, który dopiero zamierza podjąć te same działania. Zarówno bowiem w jednym, jak i drugim przypadku podatnik ma prawo do podjęcia określonego zachowania uzależniając je od wyniku interpretacji indywidualnej. W sytuacji, z jaką mamy do czynienie w rozpatrywanej sprawie kiedy podatnik w interpretacji wskazuje, że stan faktyczny objęty wnioskiem ma charakter powtarzalny, ciągły po uzyskaniu interpretacji może po prostu zaprzestać kontynuowania tych zdarzeń, podobnie jak podatnik po udzieleniu mu interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego może "wchodzić" w określone stany faktyczne, względnie ich nie podejmować. Z powyższym wyrokiem nie zgodził się Minister Finansów i zaskarżając go w całości w skardze kasacyjnej zarzucił, naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "Ppsa" w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 oraz § 2 pkt 3 Op polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy zdarzenia oraz skutki podatkowe odpowiadające stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wystąpiłyby również po otrzymaniu interpretacji i podatnik się do niej zastosował, to podatnikowi przysługuje pełna ochrona prawna z przedmiotem interpretacji, pomimo jej nie uchylenia przez organ wyłącznie z tej przyczyny, że we wniosku o wydanie tej interpretacji podatnik zaznaczył w formularzu ORD-IN jedynie pole "zaistniały stan faktyczny", zaś opis zdarzenia wskazywał na ciągły sposób rozliczania zobowiązań podatkowych przez wnioskodawcę. Mając na uwadze tak sformułowany zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Mając na uwadze taką jej ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że organ interpretacyjny kwestionuje fakt uznania przez Sąd I instancji tego, że "w sytuacji, gdy zdarzenie oraz skutki podatkowe odpowiadające stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wystąpiły również po otrzymaniu i dostosowaniu się do interpretacji, to podatnikowi przysługuje pełna ochrona prawna z przedmiotowej interpretacji, pomimo jej nie uchylenia przez organ wyłącznie z tej przyczyny, iż we wniosku o jej wydanie podatnik zaznaczył w formularzu URD-IN jedynie pole "zaistniały stan faktyczny" zaś opis wskazywał na ciągły sposób rozliczeń zobowiązań podatkowych". Stanowisko takie narusza bowiem przepisy art. 14k w zw. z art. 14m § 1 oraz § 2pkt 3 Op. Tak sformułowane zarzuty ujawniają w pierwszej kolejności to, że okoliczności faktyczne sprawy nie są kwestionowane. Nota bene w postępowaniu interpretacyjnym okoliczności faktyczne znajdują się poza kontrolą organów orzekających, które sprawę rozstrzygają w kontekście faktów podanych przez zadającego pytanie (art. 14b § 3 Op). Powyższe spostrzeżenie ma jednak istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odpowiedzi należało bowiem udzielić w kontekście faktów wynikających jednoznacznie z pytania. Te zaś jednoznacznie wskazywały, że pytającemu chodzi o stan faktyczny o charakterze ciągłym. Okoliczność tę zdaje się zresztą potwierdzać kasator, co potwierdza przytoczona wyżej treść sformułowanego zarzutu kasacyjnego. Przechodząc w tym stanie rzeczy do meritum sprawy stwierdzić trzeba za Sądem I instancji, że Ordynacja podatkowa przyznaje pytającym ochronę wąską (art. 14k Op) bądź szeroką (art. 14m Op). W ocenie tut. Sądu przesłanki jednej lub drugiej formy ochrony zostały przy tym prawidłowo wyjaśnione. Trafnie też uwagi te odniesione zostały do okoliczności niniejszej sprawy. W konsekwencji, wbrew temu co twierdzi kasator, rację ma Sąd I instancji konstatując, że ochrona udzielona sporną odpowiedzią ma charakter szeroki, oparty o treść art. 14m Op. Za powyższą konstatacją przemawia to, że przedmiotem pytania był stan faktyczny o charakterze ciągłym, co jak wyżej nadmieniono zostało przez kasatora przyznane. Skoro zaś przedmiotem pytania był stan faktyczny o takim, tj. ciągłym, charakterze to oczywistym jest, że dotyczy ono także zdarzeń o charakterze przyszłym. W takiej zaś sytuacji pytającemu przysługiwała pełna (szeroka) ochrona oparta o regulację zawartą w przepisie art. 14m Op. Swoją drogą inna, zbieżna z prezentowaną przez kasatora, interpretacja prawa naruszałaby podstawowe zasady konstruowania prawa bowiem w przypadkach ciągłych stanów faktycznych powodowałaby niemożność uzyskania pełnej ochrony prawnej we wszelkich przypadkach. To zaś naruszałoby elementarne zasady Konstytucji Rp w tym zwłaszcza zasadę państwa prawa (art. 2 Konstytucji). W kontekście powyższych uwag zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za nieuzasadnione. Tym samym więc Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 Ppsa, orzekł jak w wyroku.