I FSK 1561/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1315/10 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o solidnej odpowiedzialności za zaległości byłego małżonka z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Sygn. I FSK 1561/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13.04.2011r., sygn. I SA/Go 1315/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28.10.2010r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego męża z tytułu podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 23.09.2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe byłego małżonka P. P. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2006r. Decyzją z dnia 17.12.2009r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca na powyższe rozstrzygnięcie złożyła skargę, którą Sąd I instancji postanowieniem z dnia 25.02.2010r. odrzucił, zaś Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną na powyższe orzeczenie. Pismem z dnia 26.04.2010r. strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17.12.2009r. i jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Jako podstawę wskazała art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – "Op". Postanowieniem z dnia 17.05.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że postępowanie o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania byłego małżonka, nie było dotknięte kwalifikowaną wadą wskazaną w przepisie powołanym przez stronę i decyzją z dnia 20.08.2010 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 17.12.2009r. Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania, wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona nie wskazała dowodu, który okazał się fałszywy, a który jednocześnie był dowodem na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, gdy tymczasem: a) strona wykazała w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa, że wszystkie dowody na podstawie, których ustalono, co do zasady zobowiązanie podatkowe wobec jej byłego męża jak i dowody określające wysokość zobowiązania podatkowego zostały sfałszowane. Dowody te nie odpowiadały stanowi faktycznemu, gdyż P. P. nie prowadził faktycznie działalności, a jedynie podpisywał bezwiednie przedstawiane mu deklaracje podatkowe, nie wiedział też o faktycznych zatajonych w sposób oszukańczy transakcjach dokonywanych przez G. R., b) strona przedstawiła dowody wskazujące, że sam zobowiązany potwierdził, że postępowanie podatkowe w wyniku, którego wydano decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe było oparte o fałszywe dowody, do których należały m.in.: - niezgodne z prawdą deklaracje podatkowe w zakresie podatku dochodowego i od towarów i usług składane przez byłego małżonka, nie będącego faktycznie osobą zobowiązaną do płacenia podatków, a dodatkowo oszukiwaną, - sprzeczny ze stanem faktycznym, zebrany w sprawie materiał dowodowy przypisujący P. P. prowadzenie działalności gospodarczej, gdy tymczasem działalność ta była wyłącznie prowadzona przez G. R. 2) art. 240 § 1 ust. 2 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.: - całkowite pominięcie istoty postępowania podatkowego zainicjowanego przez stronę, która we wniosku popartego zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa wykazała, że wszystkie decyzje wymiarowe wydane wobec jej byłego męża były decyzjami z gruntu wadliwymi, gdyż opierały się o wadliwie zgromadzony materiał dowody, tj. materiał dowodowy sprzeczny z prawdą materialną, - przyjęcie, że do zastosowania tego przepisu potrzebne jest rozstrzygnięcie Sądu powszechnego przesądzające o tym, że decyzja została wydana w warunkach przestępstwa, gdy tymczasem charakter sprawy i to zarówno przestępstwa firmanctwa, jak i oszustwa nakazywała rozpoczęcie procedur rewizyjnych, mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, oczywistość przestępstwa z art. 77 § 1 KKS wynikała choćby z faktu przyznania się P. P. w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa do udziału w firmowaniu działalności faktycznie prowadzonej przez G. R. oraz dowodów przedstawionych przez Piotra Piotrowskiego w postępowaniu karno-skarbowym, 3) art. 240 § 2 Op poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo, że popełnienie wskazywanych przez skarżącą przestępstw na jej szkodę i szkodę Skarbu Państwa było oczywiste, a interes publiczny nakazywał podjęcie działań chroniących finanse publiczne, 4) art. 180 w związku z art. 120, 121 i 122 Op poprzez zlekceważenie wszystkich dowodów przez organ podatkowy i ich całkowicie pominięcie uniemożliwiające wykazanie, że decyzja wymiarowa wobec byłego małżonka w konsekwencji wobec strony została wydana na podstawie fałszywych dowodów i jest sprzeczna ze stanem faktycznym, 5) art. 120, art. 121 i 122 Op poprzez całkowite zaniechanie dokonania ustaleń w zakresie postępowania podatkowego w przedmiocie podstaw faktycznych wznowienia postępowania, polegających na oparciu się wyłącznie na argumentach zawartych we wniosku i ich pobieżne i jednostronne zinterpretowanie bez przeprowadzenia dowodów zaoferowanych przez stronę; 6) Nierozpoznanie istoty sprawy i formalne, negatywne załatwianie wniosku skarżącej bez uwzględnienia specyfiki postępowań wszczętych zarówno przez nią jak i byłego małżonka, mających charakter penalny - będący podstawą wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie; pominięcie całkowite materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach przygotowawczych wszczętych przez prokuraturę, 7) Zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych w celu ustalenia prawdy obiektywnej i przyjęcia "a priori" nieistnienia podstaw do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania oraz przyjęcie postawy procesowej negującej wszelkie argumenty skarżącej przemawiające na jej korzyść, 8) art. 210 § 4 w związku z art. 191 Op poprzez zaniechanie ustosunkowania się do dowodów zaoferowanych przez skarżącą i wyjaśnienia dlaczego organ zaniechał ich przeprowadzenia, Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że istotne okoliczność solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe jej byłego małżonka są związane z przesłankami sformułowanymi w art. 110 Op. Aspekt ten w sposób wyczerpujący został omówiony w zaskarżonej decyzji. Zasadnie zatem organy podały w motywach, że do okoliczności faktycznych orzeczonej odpowiedzialności skarżącej, jako rozwiedzionego małżonka nie można zaliczyć, powoływanych przez nią zdarzeń dotyczących ewentualnego oszustwa co do osoby faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą, a tylko firmowanej przez jej męża. Sąd przypomniał, że przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej zostały ustalone w oparciu o dokumenty urzędowe. Strona nie okazała się żadnym dowodem, na podstawie którego, uprawnionym stałoby się twierdzenie, że wskazane przez organy dokumenty zostały sfałszowane. Ponadto toczące się postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, karnych wobec byłego małżonka strony, czy G. R., nie stanowią dowodu na poparcie stawianej przez skarżącą tezy. W ocenie Sądu, nie znajdował uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania wobec nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą licznych dowodów, które dotyczyły okoliczność prowadzenia, czy jedynie firmowania przez jej byłego męża działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie znajdował również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut nieuwzględnienia w toku prowadzonych spraw oczywistości popełnionych przestępstw oraz naruszenie art. 240 § 2 Op poprzez jego niezastosowanie. Natomiast powoływana przez stronę okoliczność rzekomego firmowania przez byłego męża działalności gospodarczej prowadzonej przez G. R., o czym zostały powiadomione organy ścigania oraz organy kontroli skarbowej nie pozostaje w związku z dokumentami oraz prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe byłego męża. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 240 § 2 Op. Reasumując Sąd stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przytoczonych we wniosku podstaw uchylenia bądź zmiany ostatecznej decyzji, tj. wydanie decyzji w oparciu o fałszywe dowody czy w wyniku przestępstwa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj: - art. 110 Op w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – "Ppsa", poprzez niewłaściwe zastosowanie i mylne przyjęcie przez Sąd I instancji w ślad za ustaleniem organu podatkowego, że zaistniały przesłanki do jego zastosowania wobec skarżącej, gdy tymczasem brak podstaw do wznowienia postępowania z powodu nieistnienia cechy "oczywistości" przestępstwa w rozumieniu art. 240 § 2 Op, - art. 110 Op w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i art. 174 pkt 1 Ppsa poprzez wadliwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez Sąd za organami, że brak jest związku przestępstw firmanctwa i oszustwa dokonywanych na szkodę Skarbu Państwa, skarżącej z dokumentami oraz prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowego byłego męża, gdy tymczasem już z treści zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa i charakteru przestępstwa wynika oczywisty związek z decyzją wydaną wobec skarżącej. Zdaniem strony skoro wszystkie dokumenty dotyczące działalności handlowej P. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, były pozorne i dodatkowo dotyczyły oszustwa, skoro sam P. wyrażając skruchę przyznaje się do udziału w przestępstwie firmanctwa i wskazuje na to, że był ofiarą oszustwa, a dokumentacja transakcji handlowych nie odpowiadała rzeczywistości, to oczywistym jest, że decyzja obciążająca skutkami podatkowymi skarżącą jest wadliwa. Kasator zarzucił ponadto naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - "Pusa" oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i lit. c oraz art. 174 pkt 2 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Sąd I instancji pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu podatkowego przyjmując a priori ustalenia faktyczne w wersji określonej przez organ, pominął istotne okoliczności, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego dowodu wnioskowanego przez skarżącą w celu ustalenia zasadności żądania wznowienia postępowania - art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów Op: - art. 240 § 1 ust. 1, 2 oraz § 2 Op poprzez błędne przyjęcie za organami, że: a) popełnienie wskazanych przestępstw nie ma związku z decyzją o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, mimo, że charakter przestępstw i ich istota wskazują na nierzetelność wszystkich dokumentów transakcji i podważają zasadność i wysokość ustalonych podatków, b) popełnienie przestępstw nie jest oczywiste skoro do przestępczego procederu przyznał się P. P., a fakt popełnienia przestępstw ujawniony został w sprawach o sygnaturze akt II Kp 1357/10 – 3 Ds. 191/10 oraz Ks 145/09, - art. 120 Op poprzez przyjęcie, że przedstawione przez stronę dowody i okoliczności nie dają podstaw do wzruszenia decyzji w trybie art. 240 Op w związku z art. 121 Op poprzez bezkrytyczne uznanie przez Sąd I instancji, że prowadzone postępowanie podatkowe nie naruszyło zaufania do organu, a w szczególności przyjęcie, że nie było prowadzone w sposób tendencyjny pomimo, że organy nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych, - art. 122 i art. 180 Op poprzez uznanie przez Sąd I instancji za dopuszczalne, zlekceważenie i zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej, - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c i art. 174 pkt 2 Ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi mimo naruszenia przez organ istotnych przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia dowodów, tj. zaakceptowania przez Sąd tak istotnych naruszeń prawa procesowego jak: a) art. 181 Op poprzez zaakceptowanie przez Sąd ograniczenia przez organ postępowania dowodowego polegające na zaniechaniu czynności dowodowych zawnioskowanych przez stronę, b) art. 187 Op poprzez zaakceptowanie przez Sąd zaniechania organu polegające na zebraniu materiału w sposób pobieżny i zaniechaniu przeprowadzenia dowodu, - art. 141 § 4 w związku z art. 174 pkt 2 Ppsa – zaakceptowanie przez Sąd błędów procesowych w zakresie "roztrząsania dowodów". Zbyt ogólne, rutynowe odniesienie się przez Sąd do takich naruszeń organów podatkowych jak: naruszenia swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez bezkrytyczne przyjęcie, że wskazane przestępstwo nie jest oczywiste, brak oceny wszystkich dowodów akt postępowania sądowo-karnego, - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c i art. 174 pkt 2 Ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi mimo niewłaściwego zastosowania art. 23 i art. 193 w związku z art. 187 i art. 191 Op, tj. zaniechania przez organy rozpoznania istoty sprawy zaniechania przeprowadzenia dowodów w celu zweryfikowania istnienia przesłanek uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania, - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c i art. 174 pkt 2 Ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi mimo naruszenia przez organ art. 201 § 1 ust. 2 Op, gdyż Sąd powinien uznać, że organ skoro powziął wiedzę, że skarżąca i jej mąż zawiadomili organy ścigania o popełnieniu przestępstwa, które podważa ustalenia wszystkich decyzji podatkowych powinien zawiesić postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez prokuraturę lub sąd powszechny, - art. 183 § 1 ust. 5 i art. 174 pkt 2 Ppsa poprzez pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw, co wynika z faktu, że Sąd I instancji zaakceptował działania organów podatkowych w zakresie bezczynności dowodowej. W oparciu o przytoczone podstawy kasacyjne kasator wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że przedmiotem postępowania ze skargi kasacyjnej I. P. jest wyrok Sądu I instancji dotyczący decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach Op. W sprawie rozpoznawanej wznowienie postępowania dotyczyło decyzji wydanej na podstawie art. 110 § 1 Op tj. odpowiedzialności byłego małżonka podatnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. W ocenie skarżącej decyzja ta była dotknięta wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Op, a zatem została wydana w oparciu o sfałszowane dowody oraz w wyniku przestępstwa. Innymi słowy pod rozwagę Sądu I instancji poddano kwestię, czy przeniesienie odpowiedzialności na I. P., za zobowiązania podatkowe jej byłego męża, nastąpiło w wyniku zdarzeń, które odpowiadałyby przesłankom wymienionym w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Op. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi jednak do wniosku, że kastor nie dostrzegł wskazanej powyżej istoty sprawy, w szczególności wadliwie utożsamiając działalność byłego męża oraz G. R. z "przestępstwem", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 2 Op. Przestępstwo firmanctwa oraz wadliwość dokumentacji podatkowej, na które powołuje się kasator pozostawało bowiem w związku przyczynowym z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie z jego przeniesieniem na osobę skarżącej. Ta bowiem, na mocy art. 110 § 1 Op odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie za wszelkie zobowiązania byłego męża powstałe w czasie trwania wspólności majątkowej, bez względu na okoliczności powstania takich zobowiązań. Rozwijając powyższą myśl należy stwierdzić, że nie jest przedmiotem sporu sposób powstania tychże zobowiązań, a jedynie to czy w sposób zgodny z prawem zostały one przeniesione na skarżącą. Mając ponadto na uwadze fakt, że rozpoznawana sprawa dotyczy wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, badanie zgodności z prawem, o którym mowa powyżej, dotyczy wyłącznie zakresu wskazanego we wniosku o wznowienie postępowania. Kontrola sądowoadministracyjna w rozpoznawanej sprawie była zatem znacznie węższa niż zdawał się tego oczekiwać kasator, czego wyraz dał w przedstawionych zarzutach kasacyjnych. W konsekwencji powyższych rozważań za nieusprawiedliwione uznać należało oba zarzuty powiązane z art. 110 i art. 240 Op. Poza sferą zainteresowań Sądu pozostawały bowiem takie okoliczności jak działalność handlowa małżonka skarżącej, dokumentacja tej działalności czy też skrucha wyrażona w postępowaniu karnym. Podkreślenia wymaga bowiem raz jeszcze fakt, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji w niniejszej sprawie nie badały okoliczności związanych z powstaniem zobowiązań podatkowych u podatnika (P. P.), a jedynie to, czy samo orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącej było pozbawione wskazanych we wniosku kwalifikowanych wad, skutkujących jego uchyleniem. Ocena Sądu w przedmiocie braku przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Op nie została zatem w sposób skuteczny podważona. Kasator nie przedstawił bowiem argumentacji przystającej do przedmiotu toczącego się postępowania, skupiając się na okolicznościach powstania zobowiązania podatkowego. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że i one koncentrują się na okolicznościach pozostających poza przedmiotem sporu w toczącym się postępowaniu. Uzasadniając te zarzuty kasator błędnie i konsekwentnie wiąże możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej z działalnością skutkującą powstanie zobowiązań podatkowych. W tych okolicznościach nie można zatem zgodzić się z oceną kasatora, że w sprawie doszło do pobieżnego skontrolowania ustaleń organów podatkowych. Większość ustaleń, na które wskazywał kasator nie mogła być bowiem przedmiotem kontroli sądowej, gdyż z powodów wskazanych wcześniej nie mieściły się one w zakresie złożonego wniosku o wznowienie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej. Również wnioski dowodowe skarżącej, oddalone w przewidzianej prawem formie nie mogły zostać uwzględnione, albowiem dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej jej małżonka, tj. znów okoliczności powstania zobowiązania podatkowego. Nie można było tym samym zgodzić się z zarzutami związanymi z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 Op albowiem ich naruszenia kasator dopatrywał się w konsekwencji niezrozumienia istoty decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej oraz istoty postępowania wznowieniowego. Z analogicznych przyczyn także nie można było zgodzić się z krytyczną oceną kasatora przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego w sprawie, a także nieuwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w sposób prawidłowy odniósł się do wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Op, co skutkowało wydaniem właściwego orzeczenia na podstawie art. 151 Ppsa. Skarżąca, wobec braku właściwego odczytania zakresu rozpoznawanej sprawy, nie zdołała tej oceny podważyć. Nie wykazała w konsekwencji naruszenia art. 1 § 2 Pusa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa. Sąd I instancji nie mógł natomiast naruszyć art. 183 § 2 pkt 5 Ppsa (kasator omyłkowo powołał nieistniejący przepis - art. 183 § 1 ust. 5 Ppsa), który to przepis tyczy się wyłącznie Sądu kasacyjnego tj. stanowi wyjątek od zasady związania tegoż Sądu podstawami kasacyjnymi. Z powyższych względów na podstawie art. 184 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.