I SA/Wr 1376/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi W. J. - Komornika Sądowego [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego a niewypłaconego podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z [...] lutego 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania W. J. - Komornika Sądowego [...] w K. G. (dalej: Komornik/płatnik/strona/skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień 2005 r. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji ustalił, że w/w Komornik - 20 września 2005 r. - wystawił w imieniu i na rzecz dłużnika, działając w oparciu o § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur /.../ (Dz. U. Nr 95, poz. 798 - dalej: rozporządzenie VAT), fakturę VAT nr [...] z tytułu dokonanej [...] grudnia 2004 r., w trybie egzekucji, sprzedaży A wraz z infrastrukturą towarzyszącą i prawem użytkowania wieczystego działki, za kwotę netto [...] zł + podatek VAT [...] zł. Organ stwierdził, że opisana transakcja, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podlegała opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Wskazał, iż - w zaistniałej sytuacji - obowiązek podatkowy powstał z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu z 27 lipca 2005 r. o przysądzeniu własności nieruchomości, tj. 16 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że realizując dyspozycję art. 8 O.p w związku z art. 18 ustawy VAT, Komornik, jako płatnik, obowiązany był od dokonanej w trybie egzekucji dostawy towarów pobrać i odprowadzić - w terminie wynikającym z art. 103 ustawy VAT - podatek VAT, czego nie uczynił. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie - wydanej w oparciu o art. 8 oraz art. 30 § 1 i § 4 O.p. a także art. 18 ustawy VAT - decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku VAT za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej skarżoną odwołaniem decyzję utrzymał w mocy, w pełni podzielając zaprezentowane w tej decyzji ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę. Odnosząc się do zarzutu traktującego o braku możliwości wywiązania się przez komornika sądowego z - wynikających z art. 18 ustawy VAT - obowiązków płatnika, z uwagi na rygory (zasady) postępowania egzekucyjnego, przewidziane ustawą z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. - dalej: KPC) oraz fakt, że to sąd dokonuje dostawy, organ drugiej instancji stwierdził, iż w art. 18 ustawy VAT ustawodawca wyraźnie wskazuje, na kim ciąży obowiązek płatnika z tytułu podatku VAT, jeśli sprzedaż towaru nastąpi w drodze egzekucji, bez względu na to, kto ostatecznie w tym trybie dokonuje przeniesienia prawa własności do danego towaru w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Wywiódł, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku VAT z tytułu każdej transakcji dostawy towaru, podlegającej opodatkowaniu w myśl ustawy VAT, zrealizowanej w ramach egzekucji sądowej, niezależnie od tego, czy do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi w wyniku jego bezpośredniego działania, czy też wskutek aktywności sądu, jak ma to miejsce w przypadku dostawy nieruchomości. Zauważył, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika (dłużnika), dlatego też prowadzona przez niego sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy do rozliczenia tego podatku jest zobowiązany podatnik (dłużnik), co miało miejsce w sprawie. Podsumował, iż na komorniku, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki płatnika podatku VAT, spoczywa powinność obliczenia, poboru i wpłaty podatku VAT (także wystawienia faktury VAT z tytułu dokonania dostawy). Nie ma przy tym znaczenia, w opinii organu, że do przeniesienia własności dochodzi w wyniku postanowienia sądu, a nie na skutek czynności komornika. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, iż skoro - w sprawie - Komornik, w następstwie sprzedaży nieruchomości, wystawił fakturę VAT, lecz kwoty należnego z tego tytułu podatku VAT nie wpłacił w ustawowym terminie na rachunek urzędu skarbowego, naruszając w ten sposób przepisy ustawy VAT (art. 18) i O.p. (art. 8), organ podatkowy obligowany był, zgodnie z art. 30 § 1 i § 4 O.p., wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku VAT. W skardze - podnosząc zarzut naruszenia art. 18 ustawy VAT - skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniał, iż komornik sądowy wykonuje czynności na wstępnym etapie egzekucji z nieruchomości, natomiast przeniesienia prawa własności nieruchomości dokonuje sąd w drodze prawomocnego postanowienia, wydanego w trybie przepisów KPC. Dowodził, że płatnikiem podatku VAT może być tylko ten organ egzekucyjny, który dokonuje czynności egzekucyjnej, rozumianej jako działanie uprawnionego organu wywołujące skutek prawny. Podkreślił, iż komornik sądowy nie ma obowiązku pobrania i wpłacenia podatku VAT ze sprzedaży nieruchomości, albowiem to nie on dokonuje tej sprzedaży. Argumentował, że komornik sądowy pozbawiony jest prawnych podstaw, jak i technicznych możliwości, zrealizowania obowiązków ciążących na płatniku. Podniósł, iż warunkiem koniecznym, aby płatnik mógł się wywiązać z nałożonych na niego powinności jest dysponowanie kwotą pieniężną, zaś kwotą uzyskaną w trakcie egzekucji z nieruchomości dysponuje sąd. Informował, że podział kwoty uzyskanej z egzekucji nieruchomości odbywa się według ustawowych zasad - KPC nakazuje objąć podziałem całą kwotę uzyskaną w postępowaniu egzekucyjnym i nie przewiduje możliwości wyłączenia z tej puli kwoty należnej tytułem podatku VAT. Dodał, iż chcąc wykonać obowiązki płatnika komornik sądowy musiałby uiścić kwotę należnego podatku VAT z własnych środków finansowych, bez gwarancji jej odzyskania. Podsumowując skarżący wyraził pogląd, że w przypadku prowadzenia egzekucji z nieruchomości na komorniku nie ciążą obowiązki płatnika podatku VAT, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Autor skargi powołał się ponadto na Dyrektywę 2006/112/WE, wskazując, iż nie przewiduje ona możliwości uczynienia przez państwo członkowskie podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku VAT organu egzekucyjnego, tj. komornika sądowego. Zwrócił także uwagę na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał/TK) celem rozstrzygnięcia, czy art. 18 ustawy VAT w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku VAT od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W piśmie procesowym skarżący dodatkowo zarzucił brak ustaleń organów podatkowych w zakresie istnienia obowiązku podatkowego u podatnika (dłużnika). W odpowiedzi na skargę oraz pismo procesowe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ/mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez stronę zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu dotyczy kwestii statusu komornika sądowego, jako płatnika podatku VAT, w kontekście dokonywanej w trybie egzekucji sądowej dostawy nieruchomości będącej własnością podatnika (dłużnika). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu. Stosownie natomiast do treści art. 18 w/w ustawy, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów KPC są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Wskazując komornika sądowego, jako płatnika, ustawodawca przesądził, iż bez znaczenia pozostaje fakt, że ostatecznej czynności związanej z dokonaną dostawą towaru (sprzedażą nieruchomości w drodze egzekucji sądowej), tj. wydania postanowienia o przysądzeniu własności, dokonuje sąd. Pojęcie płatnika podatku zostało zdefiniowane w art. 8 O.p. Przepis ten stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnikiem jest zatem podmiot, który na mocy szczególnych przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest do wejścia w stosunek prawny zobowiązania podatkowego w miejsce podatnika, chociaż nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. Przy czym obowiązek płatnika wobec organu podatkowego powstanie tylko wówczas, gdy będzie istniał stosunek podatkowo - prawny między tym organem i podatnikiem, którego treścią będzie powinność świadczenia określonej kwoty podatku. Brzmienie powołanych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości, co do roli komornika sądowego, jako płatnika podatku VAT od sprzedaży realizowanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika. Wątpliwości, odnośnie nałożenia na komorników sądowych obowiązków płatnika podatku VAT, zarysowały się na tle dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości (będącej własnością dłużnika). Kwestię tę ostatecznie rozstrzygnął TK w wyroku z 4 listopada 2010 r. (sygn. akt P 44/07, publ.: OTK-A 2010/9/97) stwierdzając, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych, działania wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Trybunał wyjaśnił ponadto, powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06), iż skoro ustawa VAT stanowi, że podatkowi VAT podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, dotyczące egzekucji przepisy KPC należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy (ustawy VAT). TK uznał także, że prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 KPC), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów. Sąd konstytucyjny wyraził pogląd, iż komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania powinności należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, obowiązany jest umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku. TK podkreślił, że nie ma sprzeczności między treścią normatywną art. 18 ustawy VAT i unormowaniem wynikającym z KPC. Podsumował, iż w przypadku, kiedy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, suma podlegająca podziałowi, którą ujmuje się w planie podziału, powinna być pomniejszona o ten podatek. Zdaniem Trybunału, podatek VAT nie może być objęty planem podziału i zaspokajany w kolejności i według zasad przewidzianych w art. 1024 i art. 1025 KPC. Podkreślenia wymaga, iż w omawianym wyroku TK dodatkowo zauważył, że dane statystyczne przedstawione na wezwanie Trybunału przez Ministra Finansów nie potwierdzają braku faktycznych możliwości realizowania przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku VAT. Wskazał, że z danych tych wynika, iż komornicy w przeważającej większości dobrowolnie wykonali obowiązki płatnika podatku VAT od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika (podatnika podatku VAT). Wyrażone przez TK stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje, jako podstawę rozstrzygania w zaistniałym stanie faktycznym. Sąd stwierdza, iż skoro przepis art. 18 ustawy VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, jasno określając, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku VAT od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia tego przepisu - także unormowań KPC - w zakresie objętym skargą. Zaznaczyć przy tym trzeba, że art. 18 ustawy VAT, nakładając na komornika obowiązki płatnika, nie stawia wymogu, by dokonywał on przeniesienia własności nieruchomości. Warunkiem uznania komornika sądowego za płatnika jest jego udział w postępowaniu egzekucyjnym, na którymkolwiek z etapów tego postępowania. Zastrzeżenie niektórych czynności egzekucyjnych w toku egzekucji z nieruchomości dla kompetencji sądu nie wyłącza zatem możliwości uznania komornika sądowego za płatnika przy egzekucji sądowej z nieruchomości. Chybiony jest także zarzut - podniesiony po raz pierwszy w uzupełniającym skargę piśmie procesowym - co do braku ustaleń odnośnie obowiązku podatkowego samego podatnika (dłużnika). Wbrew twierdzeniom strony, kwestia ta była przedmiotem dociekań orzekających w sprawie organów, co wynika m. in. z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w którym wskazano, że podatnik/dłużnik ( B Sp. z o. o.) jest podatnikiem podatku VAT i w związku z tym czynność sprzedaży A wraz z infrastrukturą towarzyszącą, jako odpłatna dostawa towarów, jest opodatkowana podatkiem VAT. Sąd nie znalazł podstaw - w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - do uznania, iż w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie zwolnienie, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, czy też wyłączenie z art. 6 pkt 1 tej ustawy. Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia uniemożliwiał fakt, że od końca roku, w którym ukończono budowę będącej przedmiotem sprzedaży nieruchomości (A), nie upłynął jeszcze okres 5 lat (A została oddana do użytkowania [...] grudnia 2000 r., zaś jej dostawa w trybie egzekucji sądowej miała miejsce [...] sierpnia 2005 r.). Dostawa nieruchomości nie podlegała ponadto wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy VAT, z uwagi na to, iż przedmiotem dostawy egzekucyjnej była nieruchomość (A + infrastruktura towarzysząca), nie zaś przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część. W sprawie nie stwierdzono także uchybień w przedmiocie ustaleń faktycznych. Również interpretacja zastosowanych przez organy podatkowe przepisów nie budzi wątpliwości, co w konsekwencji pozwala przyjąć, że proces subsumcji został dokonany prawidłowo. Sąd nie dopatrzył się w sprawie poza tym naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nałożenie na komornika, jako płatnika, obowiązku rozliczenia (obliczenia/pobrania/zapłaty) za podatnika VAT (dłużnika) podatku od dostawy towaru (nieruchomości), zrealizowanej w ramach procedury przymusowej licytacji. Wobec braku stwierdzenia wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. -skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.