I SA/Go 1292/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. A.Z. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego z wniosku skarżącej o umorzenie postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym: A.Z., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego L.I., pismem z dnia [...] lutego 2010 r. wniosła o umorzenie postępowania podatkowego ze względu na fakt, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstało, ze względu na niedoręczenie stronie decyzji przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, którego decyzja dotyczy. We wniosku powołała się na art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie ww. wniosku uznając, że wszczęcie postępowania we wskazanym we wniosku zakresie jest niedopuszczalne. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W motywach tego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że przedmiotowe postępowanie zakończyło się wydaniem dnia [...] grudnia 2009 r. decyzji nr [...], ustalającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta wraz z postanowieniami o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów została przez pracowników Urzędu Skarbowego w tym samym dniu doręczona w Kancelarii pełnomocnika strony. Na dowód tego, zarówno na decyzji, jak i na postanowieniach, widnieją pieczątki Kancelarii z datą wpływu 28 grudnia 2009 r. i podpisem pracownika Kancelarii. Skarżąca, nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, przez pełnomocnika, złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał jednocześnie, że organ pierwszej instancji przystępując do załatwienia sprawy, zobowiązany był w pierwszej kolejności do wyjaśnienia charakteru prawnego złożonego przez stronę wniosku, bowiem tylko takie działanie umożliwiało załatwienie wniosku we właściwym trybie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W celu wykonania wskazań organu odwoławczego, organ pierwszej instancji skierował do strony pismo z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], w którym wezwał A.Z. do wskazania podstawy prawnej jej żądania z dnia [...] lutego 2010r. Jednocześnie wyjaśnił, że postępowanie, o którego umorzenie skarżąca wnosiła, znak [...], zostało zakończone wydaniem i doręczeniem decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. o tym samym numerze. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącej poinformowała, że wniosek dotyczy toczącego się postępowania o sygn. akt [...] i został złożony w oparciu o art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W opinii pełnomocnika zobowiązanie w przedmiocie opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstało ze względu na niedoręczenie stronie decyzji przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, którego decyzja dotyczy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem pełnomocnika skarżącej z dnia [...] lutego 2010 r. W treści podjętego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie, o którego umorzenie wnosiła pełnomocnik skarżącej (wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2005r. nr [...]) zostało zakończone decyzją wymiarową wydaną w dniu [...] grudnia 2009r. nr [...] ustalającą A.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podkreślił, że w trakcie postępowania zostało przedłożone pełnomocnictwo udzielone przez A.Z. adwokatowi M.R. i radcy prawnemu L.I. z Kancelarii Adwokackiej. Zatem decyzję podatkową pracownicy Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2009 r. doręczyli w ww. Kancelarii, a jej odbiór został potwierdzony pieczątką Kancelarii i podpisem jej pracownika. Natomiast w dniu [...] grudnia 2009 r. Kancelaria odesłała przedmiotową decyzję na adres Urzędu Skarbowego wyjaśniając, że adwokat M.R. przebywa na planowanym wyjeździe zagranicznym od dnia [...] grudnia 2009 r. do dnia [...] stycznia 2010 r. Podano ponadto, że z posiadanych przez Kancelarię informacji wynika, iż nie jest on już pełnomocnikiem skarżącej. Dodatkowo, pismem z dnia [...] stycznia 2010r. adwokat M.R. podał, że pełnomocnictwo udzielone przez A.Z. zostało wypowiedziane przez mocodawczynię tuż przed świętami. W nawiązaniu do powyższego, organ pierwszej instancji podniósł, że w dniu 28 grudnia 2009 r. , tj. w dniu doręczenia decyzji wymiarowej nie był poinformowany o fakcie wypowiedzenia pełnomocnictwa. Pierwszą informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa organ otrzymał dopiero dnia 29 grudnia 2009 r. w związku z tym doręczenie decyzji nr [...] oraz sześciu postanowień związanych z przedmiotową sprawą uznał za skuteczne. Na skuteczność doręczenia decyzji nie mógł mieć też wpływu ewentualny urlop pełnomocnika strony; w szczególności, że jego Kancelaria w tym czasie funkcjonowała i obsługiwała interesantów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie, o którego umorzenie wnosiła pełnomocnik skarżącej we wniosku z dnia [...] lutego 2010 r., zostało zakończone wydaniem i skutecznym doręczeniem dnia 28 grudnia 2009r. decyzji wymiarowej nr [...] i w związku z tym, w tym samym dniu powstało zobowiązanie podatkowe. Skoro zobowiązanie powstało w dniu doręczenia decyzji, w świetle art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, to nie mogło wygasnąć w trybie art. 59 § 1 pkt 9 cytowanej wyżej ustawy. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał ww. wniosek za bezprzedmiotowy i powołując się na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte ww. wnioskiem strony. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca, w imieniu której odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej złożyła jej pełnomocnik radca prawny L.I.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sformułowała szereg zarzutów w zakresie naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów Ordynacji podatkowej i kodeksu cywilnego oraz błędnego uznania przez organ podatkowy, że decyzja wymiarowa z dnia [...] grudnia 2009 r. została skutecznie doręczona, co z kolei doprowadziło do nieprawidłowego zakwalifikowania jej wniosku z dnia [...] lutego 2010 r. Szczególną uwagę zwróciła na to, że nie żądała wszczęcia postępowania, lecz umorzenia, jej zdaniem, toczącego się jeszcze wobec skarżącej postępowania za 2003 r. w przedmiocie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności stwierdził, że przedmiotowy wniosek nie został złożony w toku toczącego się postępowania, lecz już po jego zakończeniu, tj. po skutecznym doręczeniu przez organ pierwszej instancji w dniu [...] grudnia 2009 r. decyzji wydanej w tym samym dniu o nr [...]. W związku z powyższym, wniosek z dnia [...] lutego 2010 r. zainicjował nowe postępowanie, w trakcie którego organ podatkowy miał badać i zbadał istnienie przesłanek, w oparciu o które został złożony ten wniosek, wymienionych w art. 68 § 4 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Dokonał ich właściwej oceny i w konsekwencji zasadnie umorzył postępowanie wszczęte przedmiotowym wnioskiem. A.Z., reprezentowana przez pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zaskarżając je w całości. Wnosząc o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. art. 223 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż decyzja ta naruszała: 1) art. 165 ww. ustawy przez niewłaściwe zakwalifikowanie wniosku o umorzenie postępowania jako wniosku o wszczęcie postępowania, w sytuacji gdy pismo z dnia [...] lutego 2010 r. nie stanowiło wniosku o wszczęcie postępowania, lecz było wnioskiem o umorzenie postępowania, które zostało już wszczęte i jest w toku; 2) art. 101 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że pełnomocnik był zobowiązany do przedłożenia pisma zawierającego oświadczenie woli podatnika o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, podczas gdy pełnomocnictwo może być wypowiedziane w każdej formie; 3) art. 61 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż mimo wypowiedzenia pełnomocnictwa organ mógł dokonać skutecznego doręczenia decyzji do kancelarii pełnomocnika, podczas gdy z chwilą wypowiedzenia pełnomocnictwa utracił on umocowanie do działania w imieniu podatniczki; 4) art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wystarczające jest doręczenie pisma któremukolwiek z pracowników zatrudnionych w miejscu pracy adresata, podczas gdy przesyłkę może odebrać jedynie osoba upoważniona do odbioru korespondencji; 5) art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 192 cyt. ustawy przez niewyjaśnienie, czy osoba która odebrała korespondencję w dniu 28 grudnia 2009 r. była pracownikiem Kancelarii Adwokackiej i czy była upoważniona do jej odbioru; 6) art. 145 § 3 w/w ustawy przez przyjęcie, że organ może w swobodny sposób dokonać wyboru pełnomocnika do doręczeń, podczas gdy powinien w tym zakresie uzyskać stanowisko strony. II. art. 124 Ordynacji podatkowej przez zbyt lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w szczególności niewypowiedzenie się odnośnie większości zarzutów wskazanych w odwołaniu; III. art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię wyrażająca się w przyjęciu, że wystarczającym jest doręczenie pisma któremukolwiek pracownikowi zatrudnionemu w miejscu pracy adresata, w sytuacji gdy przesyłkę odebrać może jedynie osoba upoważniona do odbioru korespondencji; IV. błąd w ustaleniach faktycznych wyrażający się w przyjęciu, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. została prawidłowo doręczona i jest ostateczna, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynikało, że decyzja została doręczona do Kancelarii Adwokackiej już po wypowiedzeniu pełnomocnictwa, a ponadto nie ustalono czy odebrał ją pracownik uprawniony do odbioru korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniu skarżącej, jest pełne i rzetelne, zaś w niniejszym postępowaniu organ odwoławczy rozpatrywał jedynie zarzuty, które dotyczyły przedmiotu sprawy. W spornej decyzji zostały podane okoliczności faktyczne, tj. fakt doręczenia decyzji i zakończenia postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz prawne, tj. brak wystąpienia przesłanek do umorzenia tego postępowania, wymienionych w art. 68 § 4 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej ponownie przedstawiła argumentację mającą czynić postawione w skardze zarzuty zasadnymi i ponownie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto dokonała sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w pkt I skargi, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Brzmienie tej regulacji nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący, zaś jej przyczyny mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Masternak [w:] B. Brzeziński. M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 688). Bezprzedmiotowość postępowania to między innymi brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć ją na podstawie przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka właśnie bezprzedmiotowość postępowania zaistniała z uwagi na brak podstaw prawnych do merytorycznego orzekania w przedmiotowej sprawie, na tle stanu faktycznego w niej zaistniałego. Stosownie bowiem do brzmienia art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, zaś zgodnie z § 3 tej regulacji, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. W nawiązaniu do powyższego, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że wniosek A.Z. z dnia [...] lutego 2010 r. zainicjował nowe postępowanie podatkowe w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku tak wszczętego postępowania organy trafnie stwierdziły brak przedmiotu postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z dnia [...] października 2010r. nr [...] w przedmiocie umorzenia , jako bezprzedmiotowego, postępowania wszczętego wnioskiem strony skarżącej. Uznały bowiem, że postępowanie merytoryczne w przedmiocie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 rok, wbrew twierdzeniom skarżącej, zostało zakończone prawidłowo wydaną i skutecznie doręczoną decyzją wymiarową z dnia [...] grudnia 2009 r. Spór między stronami postępowania sprowadza się zatem do ustalenia, czy decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. mogła być i została skutecznie doręczona pełnomocnikowi A.Z. w dniu 28 grudnia 2009 r. i w konsekwencji zakończyła postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie Sądu, ustalenia organu odwoławczego co do okoliczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji zostały dokonane zgodnie z prawem. Doręczenie nastąpiło w dniu 28 grudnia 2009 r., wskutek odbioru korespondencji przez pracownika Kancelarii pełnomocnika, w budynku będącym siedzibą tej Kancelarii. Podstawą do dokonania takich ustaleń były m.in. powołane przez organ notatki sporządzone jako sprawozdanie z czynności doręczenia decyzji, w których doręczyciele - pracownicy Urzędu Skarbowego przedstawili przebieg wydarzeń z dnia 28 grudnia 2009 r. Także dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 145 § 3 Ordynacji podatkowe jest prawidłowa, w szczególności w zakresie uznania, że w sytuacji ustanowienia w sprawie więcej niż jednego pełnomocnika i niewskazania przez stronę pełnomocnika do doręczeń (nie było takiego wskazania w prowadzonej sprawie podatkowej), to organ zyskuje swobodę w wyborze pełnomocnika, któremu będzie doręczać korespondencję. Należy podzielić również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej wyrażony w aspekcie skutków prawnych doręczenia korespondencji pełnomocnikowi któremu pełnomocnictwo zostało wypowiedziane. Ustawodawca w treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej zobligował ustanowionego przez stronę pełnomocnika co prawda jedynie do złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa, nie wspominając o złożeniu jego wypowiedzenia, to jednak doktryna i orzecznictwo jednolicie uznają, że reguła ta ma takie samo zastosowanie również w przypadku cofnięcia pełnomocnictwa. Posiłkując się regulacją art. 94 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego należy stwierdzić, że konsekwencją zaniedbania powyższego obowiązku jest uznanie, że działania organu czynione wobec ustanowionego w sprawie pełnomocnika są w pełni skuteczne, niedopuszczalnym jest bowiem przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa na organy podatkowe. Skoro zatem pełnomocnictwo udzielone adwokatowi M.R. zostało przez skarżącą wypowiedziane "tuż przed Świętami Bożego Narodzenia", to obowiązkiem pełnomocnika - adwokata było jak najszybsze zawiadomienie organu podatkowego o tym fakcie. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji pierwszą, mało precyzyjną informację, dotyczącą wypowiedzenia pełnomocnictwa, otrzymał dopiero w dniu 29 grudnia 2009r. Zatem wszelkie czynności organu podatkowego względem dotychczasowego pełnomocnika, w tym w szczególności doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonane przed datą 29 grudnia 2009 r. należy uznać za w pełni skuteczne. Słusznym zatem, wbrew zarzutom skargi, jest rozstrzygnięcie podjęte w sprawie umarzające postępowanie wszczęte z wniosku strony skarżącej z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jako bezprzedmiotowe, skoro to postępowanie merytoryczne zostało już zakończone. Podkreślić przy tym należy, że decyzja umarzająca postępowanie, w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jest orzeczeniem o charakterze formalnym, a nie merytorycznym, gdyż nie rozstrzyga o istocie sprawy, lecz wywołuje przede wszystkim skutek procesowy, który polega na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną skarżącą, który powstał po złożeniu wniosku. Stąd też za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący lakoniczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, ani innych przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.