I SA/Sz 938/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 11.10.2010 r., Nr [..]wydanym z powołaniem się na przepisy art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S stwierdził, że złożone przez K C K odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia 25.06.2010 r., Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, zostało wniesienie po terminie. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że Dyrektor Urzędu Kon-troli Skarbowej w S wydał w dniu 25.06.2010 r. decyzję określającą K C K na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Decyzja ta doręczona została podatnikowi w dniu 12.07.2010 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej - wobec niemożności doręczenia jej samemu adresatowi oraz za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy przesyłka została złożona w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, o czym zawiadomiono adresata dwukrotnie: po raz pierwszy w dniu 28.06.2010 r. oraz powtórnie w dniu 6.07.2010 r. Ponieważ przesyłka nie została odebrana, 14-dniowy termin złożenia jej w urzędzie pocztowym upływał z dniem 12.07.2010 r., wobec czego została ona zwrócona do nadawcy w dniu 13.07.2010 r. Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianego postanowienia, że w dniu 17.08.2010 r. K C K odebrał w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S kserokopię decyzji z dnia 25.06.2010 r. określającej mu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, zaś w dniu 30.08.2010 r. do kancelarii tego Urzędu wpłynęło jego pismo zawierające odwołanie od tej decyzji, w którym zakwestionował on m.in. skuteczność czynności doręczenia mu przesyłki zawierającej zaskarżoną odwołaniem decyzję, wskazując, iż zawiadomienie o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym nie mogło zostać umieszczone w skrzynce na listy, gdyż mieszkanie jego w taką skrzynkę nie jest wyposażone, na potwierdzenie czego przedłożył pismo Naczelnika [...] z dnia 19.08.2010 r. Mając w tej sytuacji wątpliwości co do prawidłowości dokonanego doręczenia podatnikowi przesyłki zawierającej zaskarżoną odwołaniem decyzję, skoro na zwrot-nym potwierdzeniu odbioru przesyłki znajdowała się adnotacja doręczyciela o umieszczeniu tzw. awiza w skrzynce listowej adresata, organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika [...] o wyjaśnienie stwierdzonych rozbieżności, uzyskując odpowiedź zawartą w piśmie Dyrektora [...] z dnia 1.10.2010 r., w którym stwierdzono, iż zawiadomienie do odbioru przesyłki adresowanej do K K ul. [...] zostało włożone do drzwi adresata z powodu braku skrzynki na listy oraz że doręczyciel pocztowy przez pomyłkę nieprawidłowo zaznaczył na potwierdzeniu odbioru przesyłki, że zawiadomienie o jej pozostawieniu w urzędzie pocztowym wrzucił do skrzynki na listy. Wynika dalej z uzasadnienia omawianego postanowienia, że mając powyższe wyjaśnienia ze strony poczty, z których wynika, że zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym zostały przez doręczyciela pocztowego w drzwiach mieszkania adresata, organ odwoławczy uznał, iż zostały spełnione przesłanki ustawowe do przyjęcia, że doręczenie decyzji nastąpiło zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej i że wobec nie odebrania przesyłki przez adresata w terminie jej przechowywania w urzędzie pocztowym za dzień doręczenia przesyłki uznać należy ostatni dzień tego terminu, co oznacza, że złożone w dniu 3.08.2010 r. odwołanie podatnika zostało wniesione po terminie ustawowym (14 dni) określonym w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, który to termin upływał w tej sytuacji z dniem 26.07.2010 r. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S jako ostateczne, zaskarżone zostało przez K K do sądu administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem. Domagając się jego uchylenia skarżący zarzuca, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 122, art. 150, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Stawiając taki zarzut skarżący nie określa wprost tego, na czym polega naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego, jednakże z uzasadnienia skargi wynika, iż kwestionuje on dokonane przez organ odwoławczy ustalenie, że przesyłka zawierająca decyzję podatkową została doręczona adresatowi zgodnie z przepisem art. 150 Ordynacji podatkowej. Wskazując na nieprawdziwość adnotacji uczynionej przez doręczyciela pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, wskazującej na złożenie zawiadomienia (awiza) w skrzynce listowej, w którą jego mieszkanie nie było w rzeczywistości wyposażone, skarżący podważa też wiarygodność informacji prowadzących organ odwoławczy do stwierdzenia, że sporne zawiadomienie zostało przez doręczyciela umieszczone w drzwiach mieszkania adresata. Stwierdzając, iż nigdy nie zdarzyło się w praktyce, aby doręczyciel (listonosz) w drzwiach zajmo-wanego przezeń mieszkania (nr 2) pozostawiał informacje o przesyłce, natomiast zdarza się, iż informacje takie (awiza) pozostawiane są w drzwiach wejściowych do budynku, po których otwarciu są porywane przez wiatr oraz że w przypadku nieo-becności mieszkańców budynku doręczyciel nie ma możliwości pozostawienia zawia-domienia w drzwiach mieszkania adresata, skarżący podnosi, iż we wniesionym przez siebie odwołaniu domagał się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania doręczyciela oraz wskazanych z nazwiska sąsiadów na okoliczność sposobu dorę-czania przesyłek, do czego jednakże organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżo-nym postanowieniu. Odnosząc się do wyników podjętych przez organ odwoławczy czynności sprawdzających prawidłowość czynności doręczyciela, prowadzących do stwierdzenia, że zawiadomienie o przesyłce (awizo) pozostawione zostało w drzwiach adresata, zaś informacja o jego postawieniu w skrzynce listowej była wynikiem pomyłki ze strony doręczyciela, skarżący podniósł, iż uzyskana w tym zakresie przez organ odwoławczy informacja z Urzędu [...], nie precyzuje tego, czy były to drzwi wejściowe do mieszkania adresata, czy też drzwi wejściowe do budynku mieszkalnego. Wskazuje też na to, że nie można mówić o pomyłce doręczyciela przy wskazaniu miejsca złożenia zawiadomienia (awiza), skoro ze zwrotnych potwierdzeń obioru znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż w identyczny sposób "doręczono" także inne przesyłki do niego adresowane w po-stępowaniu podatkowym. Odwołuje się dalej do treści otrzymanego do wiadomości i załączonego do skargi pisma Dyrektora [...] z dnia 22.10.2010 r., adresowanego do organu odwoławczego, w treści którego wskazano, iż w wyniku ponownej analizy sposobu doręczenia przesyłki skierowanej do K K na adres: ul. [...] i ponownie przeprowadzonej rozmowy z listonoszem doręczającym przedmiotową przesyłkę stwierdzono, że informacja o nadejściu przesyłki poleconej nie została umieszczona prawidłowo w drzwiach wejściowych do mieszkania adresata, natomiast z uwagi na upływ czasu listonosz nie jest w stanie wiarygodnie wskazać miejsca, w którym zawiadomienie pozostawił. Uważa on, że w tej sytuacji istnieją podstawy do stwierdzenia, iż nie doszło do doręczenia spornej przesyłki, skoro nie wiadomo tego, w jaki rzeczywiście sposób działał doręczający tę przesyłkę listonosz, a w szczególności nie wiadomo, czy w ogóle pozostawił on informacje o nadejściu przesyłki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdze-nia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa. Zważywszy, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest rozstrzygnięcie stwierdzające, że złożone przez skarżącego podatnika odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało z uchybieniem terminu zakreślonego w ustawie dla dokonania tej czynności, koniecznym jest w tym miejscu przypomnieć, iż sto-sownie do przepisu art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie, jako wnoszony za pośrednictwem organu podatkowego pierwszej instancji środek zaskarżenia decyzji tego organu (art. 220 § 1), wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie tej decyzji. Zachowanie tego terminu jest warunkiem skuteczności czynności proce-sowej, jaką jest wniesienie odwołania. Uchybienie tego terminu powoduje bezsku-teczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Jest zatem obo-wiązkiem organu odwoławczego zbadanie - przed przystąpieniem do rozpatrzenia sprawy - czy określone odwołanie zostało wniesione w terminie przewidzianym prze-pisami prawa. Stwierdzenie bowiem, że odwołanie zostało wniesione po terminie, nakłada na organ odwoławczy - w sytuacji, gdy na stosowny wniosek zaintereso-wanego uchybiony termin nie został przywrócony - obowiązek wydania postanowie-nia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i mającego zarazem walor ostateczności (art. 228 § 2). Jak to wynika z przywołanego wyżej przepisu art. 223 § 2 Ordynacji podat-kowej, 14-dniowy termin do wniesienia odwołania liczy się od dnia, w którym nastą-piło zdarzenie, jakim jest doręczenie stronie (podatnikowi) decyzji organu pierwszej instancji. Jest zatem oczywistym, że brak takiego zdarzenia oznacza, iż zakreślony ustawowo termin do wniesienia odwołania nie biegnie, a wydana decyzja jest nieos-tateczną dopóki nie nastąpi jej doręczenie stronie. Tak więc, ocena tego, czy złożone przez stronę (podatnika) odwołanie jest bezskuteczne z powodu uchybienia terminu do jego wniesienia i braku jego przywrócenia w stosownym trybie, wymaga ze strony organu odwoławczego precyzyjnego określenia tego, czy i kiedy zaskarżona odwo-łaniem decyzja została adresatowi doręczona. Zawierając w rozdziale 5 działu IV regulację dotycząca doręczania pism w postępowaniu podatkowym, Ordynacja podatkowa stanowi przede wszystkim, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144) oraz że pisma doręcza się stronie (podatnikowi) albo działającemu za nią przedstawicielowi lub ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2). W myśl art. 148 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1); mogą one być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji czy na wskazany adres poczty elektronicznej (§ 2), a w razie niemożności doręczenia w żaden ze wskazanych wyżej sposobów, jak i w innych uzasadnionych przypadkach, doręczenie pisma może nastąpić w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Z przytoczonego przepisu, określającego miejsca i sposoby doręczenia osobom fizycznym pism w postępowaniu podatkowym, wynika nadto reguła, iż zarówno w miejscu zamieszkania, miejscu pracy i siedzibie organu podatkowego, jak i w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie, doręczenie dokonywane jest bezpośrednio temu adresatowi (do rąk adresata) za jego pokwitowaniem, z wyjąt-kiem doręczenia pisma w miejscu pracy adresata za pokwitowaniem osoby upoważ-nionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Przewidując, jako regułę, bezpośrednie (do rąk własnych) doręczanie pism osobom fizycznym, Ordynacja podatkowa dopuszcza także możliwość ich doręcze-nia za pośrednictwem innych osób (dorosłego domownika, sąsiada, dozorcy domu), gdy sam adresat jest nieobecny w mieszkaniu a osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi, przy czym w przypadku doręczenia pisma sąsiadowi lub dozorcy domu - nakazuje zawiadomienie o takim doręczeniu umieścić w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejś-ciu na posesję adresata. Dokonane w taki sposób doręczenie pisma adresatowi uznaje się za skuteczne z chwilą jego doręczenia za pokwitowaniem dorosłemu do-mownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu. Ordynacja podatkowa przewiduje na koniec sytuacje, w których nie jest moż-liwym dokonanie doręczenia pisma osobom fizycznym w sposób wskazany w jej art. 148 § 1 lub 149, a więc bezpośrednio adresatowi w jego mieszkaniu lub w miejscu pracy względnie za pośrednictwem dorosłego domownika, sąsiada lub dozorcy domu podejmujących się oddania pisma adresatowi. I tak, w myśl przepisu art. 150 § 1 tejże Ordynacji, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (pkt 1), względnie pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (pkt 2). W obu tych przypadkach koniecznym jest dwukrotne zawiadomienie adresata o pozostawieniu pisma w określonym miejscu, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie nie podjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a). Zawiadomienie adresata o pozostawieniu pisma w określonym miejscu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata; w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy (miasta), samo pismo zaś pozostawia się w aktach sprawy (art. 153 § 2). Z ostatnio przytoczonego przepisu wynika zatem zasada, iż przyjęcie fikcji prawnej doręczenia pisma z upływem ostatniego dnia okresu, przez który pismo przechowywane jest w placówce pocztowej lub na który złożone zostało w urzędzie gminy (miasta), możliwe jest jedynie wówczas, gdy adresat o miejscu takiego prze-chowywania lub złożenia pisma został prawidłowo zawiadomiony, tzn. gdy zawia-domienie to złożone zostało dwukrotnie w jednym z miejsc w przepisie tym wska-zanych. Brak informacji, pochodzącej od doręczającego pismo, co do miejsca pozos-tawienia adresatowi zawiadomienia o miejscu przechowywania lub złożenia pisma, względnie podanie takiej informacji niezgodnej z rzeczywistością, oznacza zatem, że nie zostały spełnione ustawowe warunki do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma adresatowi z ostatnim dniem okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej lub złożenia w urzędzie gminy. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której przedmiotem skargi jest stwierdze-nie przez organ odwoławczy, że złożone przez skarżącego podatnika odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało z uchybieniem terminu, istota sporu sprowadza się w rzeczywistości do rozstrzygnięcia prawnej skuteczności procesowej czynności organu podatkowego doręczenia podatnikowi pisma zawie-rającego zaskarżoną odwołaniem decyzję. Bezspornym w sprawie jest, że wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję obowiązek jej doręczenia podatnikowi organ pierwszej instancji realizował za pośred-nictwem poczty, która przesyłkę adresowaną na miejsce zamieszkania podatnika zwróciła do nadawcy z adnotacją o jej niepodjęciu przez adresata pomimo pozosta-wienia adresatowi dwukrotnego zawiadomienia o miejscu jej przechowywania, złożo-nego w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Jest oczywistym, że posiadając taką informację organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy do uznania, iż speł-nione zostały przesłanki do przyjęcia - w myśl art. 150 § 3 zdanie drugie Ordynacji podatkowej - że z ostatnim dniem 14-dniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej doszło do jej doręczenia podatnikowi oraz do pozostawienia pisma w aktach sprawy. Wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które zaskarżonym postanowieniem uznane zostało przez organ odwoławczy za spóźnione, skarżący podatnik w odwołaniu tym zakwestionował przesłanki, na jakich oparte zostało zało-żenie, iż doręczenie decyzji nastąpiło - na skutek jej nieodebrania przez adresata - z ostatnim dniem 14-dniowego terminu jej przechowywania, wskazując, iż nie został spełniony warunek pozostawienia mu zawiadomienia o miejscu przechowywania przesyłki (awiza) oraz że relacja doręczyciela o złożeniu tego zawiadomienia w od-dawczej skrzynce pocztowej adresata jest relacją nieprawdziwą z tej przyczyny, iż w miejscu swego zamieszkania taką skrzynką nie dysponuje i w przeszłości nie dysponował, na dowód czego załączył do odwołania pismo Naczelnika [...] z dnia 19.08.2010 r. Okoliczność braku skrzynki pocztowej w miejscu zamieszkania odwołującego się podatnika znalazła też potwierdzenie w toku czynności sprawdzających podjętych przez organ odwoławczy, co jedno-znacznie wskazuje na to, że zamieszczona na zwróconej do nadawcy przesyłce relacja doręczyciela pocztowego o sposobie zawiadomienia adresata o jej nadejściu i przechowywaniu w placówce pocztowej (o sposobie awizowania przesyłki) jest re-lacją nierzetelną, nie odpowiadającą i nie mogącą odpowiadać rzeczywistemu stano-wi rzeczy i to niezależnie od przyczyn tej nierzetelności. Tak więc, skoro warunkiem uznania pisma (przesyłki) za doręczone na skutek upływu ustawowego terminu jej przechowywania w placówce pocztowej, w sytuacji niemożności jej doręczenia adresatowi osobiście lub za pośrednictwem dorosłego domownika (sąsiada, dozorcy domu), jest prawidłowe, dokonane w jeden ze wska-zanych sposobów, dwukrotne pozostawienie adresatowi zawiadomienia o miejscu przechowywania lub złożenia przesyłki, to za oczywiste uznać należy, iż brak rzetel-nej informacji co do sposobu spełnienia tego warunku, uczynionej na zwróconej do nadawcy przesyłce, oznacza niemożliwość przyjęcia fikcji prawnej, że doręczenie takie nastąpiło i że stanowi ono zdarzenie, od którego wystąpienia biegnie (liczy się) termin do dokonania określonej czynności procesowej, np. wniesienia odwołania od decyzji w taki sposób doręczonej. Wadliwości nierzetelnej informacji dotyczącej sposobu awizowania przesyłki nie konwaliduje bynajmniej, w sytuacji gdy nie po-twierdza tego sam adresat, złożone ex post oświadczenia doręczyciela o możliwości awizowania przesyłki w inny sposób, tj. pozostawienia zawiadomienia (awiza) w in-nym z przewidzianych ustawowo miejsc. Bez znaczenia dla skuteczności wskazywa-nego sposobu awizowania przesyłki pozostają też przyczyny leżące u podstaw nie-rzetelnej informacji (omyłka pisarska, świadomie wprowadzenie w błąd czy brak należytej staranności ze strony doręczyciela). Tak więc, skoro w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki konieczne do uznania, że doręczenie zaskarżonej odwołaniem decyzji dokonało się skutecznie w sposób określony przepisem art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. w następstwie upływu terminu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, o którym przecho-wywaniu adresat został dwukrotnie zawiadomiony w sposób wskazany przez dorę-czyciela pocztowego na pozostawionej w aktach sprawy przesyłce, to w sytuacji, gdy możliwość dokonania takiego zawiadomienia w inny sposób (na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na jego posesję) nie znajduje potwierdzenia u samego adresata, koniecznym jest stwierdzenie, iż nie wystąpiły też przesłanki do stwierdzenia, że z upływem terminu przechowywania przesyłki (decyzji) w placówce pocztowej rozpoczął swój bieg (zaczął się liczyć) termin przewidziany do wniesienia odwołania od tej decyzji, co w konsekwencji ozna-cza konieczność przyjęcia, że wniesione w tych warunkach odwołanie od tej decyzji terminowi temu nie uchybia. W tych warunkach, uznając, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 223 § 2 i art. 228 § 1 pkt 2, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o jego uchyleniu, co koniecznym czyni nadanie odwołaniu stosow-nego biegu.