III SA/Gl 1530/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych (odmowy stwierdzenia nieważności) oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] r. nr [...], odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...]. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 2, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68 poz. 622 ze zm.), art. 38 ust. 1, art. 40, art. 48, art. 57, art. 59, art. 215 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str.1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.4, str. 307, ze zm., zwane dalej WKC), art. 450 a, art. 450 b Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE,L.93.253.1, Dz.U.UE-sp.02-6- 3, zwane dalej RWKC). W uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny i argumentację prawną wskazał, że "A" Sp. z o.o., zgłosiła w dniu [...] 2004 r. w Oddziale Celnym w C., [...] sztuk łóżeczek dziecięcych. Towar został objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego dokonanego na tranzytowym dokumencie towarzyszącym [...]. Do zgłoszenia dołączono fakturę z [...] 2004 r. nr [...]. Jako urząd celny przeznaczenia wskazano L.-[...]/DE. Termin dostarczenia towaru do niniejszego urzędu wyznaczono do dnia [...] 2004 r. Jednakże w wyznaczonym terminie towar, nie został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania poszukiwawczego przez urząd objęcia towaru procedurą tranzytu, niemieckie władze celne stwierdziły, iż ww. towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, ani nie można było uzyskać informacji dot. miejsca, gdzie towar się znajduje. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towaru. Następnie decyzją z [...] r. nr [...], organ stwierdził, że towar w postaci [...] sztuk łóżeczek dziecięcych, o wartości [...] EURO ujęty w dokumencie tranzytowym MRN [...], został usunięty spod dozoru celnego, co spowodowało powstanie długu celnego. Jako dłużnika określono "A" Sp. z o.o. Decyzja ta wobec nie złożenia odwołania, stała się ostateczna z dniem [...] 2007 r. W dniu [...] 2009 r. "A" Sp. z o.o. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu wskazała na treść art. 215 WKC, akcentując, iż przepis ten określa miejsce powstania długu celnego według określonej kolejności opisanej w jednostkach redakcyjnych. Stwierdziła, iż w niniejszej sprawie decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż jej zdaniem organ celny prowadzący postępowanie miał wystarczającą ilość informacji o tym, że towar został usunięty spod dozoru celnego na terenie Niemiec. Wskazuje na to pismo Urzędu Celnego w B. z [...] 2005 r., z którego wynika, że towar został wywieziony z Polski i dostarczony bezpośrednio do odbiorcy w miejscowości P. w Niemczech. Z uwagi na niedopełnienie obowiązku przedstawienia towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie przeznaczenia, który to obowiązek spoczywał na osobie przewożącej, z mocy art. 203 WKC powstał dług celny. Stąd zastosowanie w sprawie powinien mieć art. 215 ust. 1 tiret 1 WKC, co oznacza, że z mocy art. 215 ust. 3 WKC właściwym w sprawie był niemiecki urząd celny. Skarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Następnie powołując się na art. 73 ust. 1 Prawa celnego wskazała, że wobec naruszenia przepisów o właściwości zastosowanie w sprawie ma art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], uznając, iż nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji z [...] r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie określenia kwoty długu celnego i dłużników z uwagi na fakt, że dług celny określony tą decyzją nie powstał na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zarzuciła też naruszenie: - zasad postępowania określonych w art. 120 § 1 i art. 122 O.p. oraz przepisów dotyczących postępowania określonych w art. 187 § 2 i § 3 oraz art. 210 § 4 O.p., - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 215 ust.1 tiret 1 WKC. W uzasadnieniu powołując się na fragment decyzji z [...] r., stwierdziła, że w momencie orzekania Naczelnik Urzędu Celnego w B. wiedział na podstawie pisma niemieckiego urzędu celnego z [...] 2005 r., że towar został usunięty spod nadzoru na terenie Niemiec. Z pisma tego wynika, że odbiorca towaru, zakupionego poza obszarem celnym Unii Europejskiej w momencie, gdy wszedł w jego posiadanie i nie zapłacił należności celnych, wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K., utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że przedmiotem postępowania jest badanie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a nie ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Następnie wyjaśnił, że w niniejszej sprawie towar o statusie niewspólnotowym w postaci łóżeczek dziecięcych został w Oddziale Celnym w C. objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, uregulowanego w art. 91-97 WKC. Zauważył, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 WKC). Przywołując treść art. 96 ust.1 WKC wskazał, iż główny zobowiązany jest odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Zacytował też treść ust. 2 tego przepisu akcentując, iż uznanie za dłużników przewoźnika, bądź odbiorcy może mieć miejsce w sytuacji, gdy organ jest w posiadaniu dokumentów świadczących o świadomym naruszeniu procedury. Tymczasem w jego ocenie, dokumenty posiadane przez organ przed wydaniem decyzji nie wskazywały w ogóle na istnienie innej osoby przewoźnika, niż główny zobowiązany. Ponadto organ niemieckiej administracji celnej wskazał, że odbiorca towarów nie miał świadomości, iż odbiera towary o statusie niewspólnotowym, ponieważ nie przekazano mu dokumentów tranzytowych. Następnie wskazał, że w oparciu o treść art. 203 WKC jako dłużnika w niniejszej sprawie uznano głównego zobowiązanego, czyli osobę zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Zaznaczył, że w świetle posiadanych dokumentów, organ celny wydając decyzję z dnia [...] r, nie posiadał wiedzy o osobie, która usunęła towar spod dozoru celnego, osobie, która uczestniczyła w tym usunięciu i która jednocześnie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, ani też o tym, iż osoba, która nabyła towar, w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Tak więc nie znał również miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego. Przywołując treść art. 215 ust. 1 i ust. 2 WKC, wyjaśnił, że przepis ten określa kryteria pozwalające ustalić, gdzie powstał dług celny. Poszczególne kryteria muszą być stosowane w kolejności wynikającej z niniejszego artykułu. Przepis ten wpływa także na określenie właściwości miejscowej organów celnych w danym kraju. Artykuł 215 WKC wiąże powstanie długu celnego ze zdarzeniem określonym w przepisach art. 201-205 i 209-211 WKC. W niniejszym przypadku zastosowanie znajdują również przepisy RWKC, wg stanu prawnego na dzień zdarzenia, ujęte w art. 450 a do 450 d RWKC. Zaakcentował, że w myśl art. 450 a RWKC, termin określony w art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC wynosił dziesięć miesięcy, licząc od przyjęcia zgłoszenia tranzytowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że w niniejszej sprawie objęcie towaru procedurą tranzytową nastąpiło [...] 2004 r. Termin, o którym mowa w art. 450 a RWKC upłynął [...] 2005 r. Głównego zobowiązanego powiadomiono pismem z [...] 2004 r. W dniu [...] 2005 r. organ administracji niemieckiej zwrócił notę poszukiwawczą TC [...] z adnotacją, iż: "przesyłka nie została przedstawiona w tutejszym urzędzie, nie przedłożono także stosowanej noty tranzytowej, nie można było uzyskać informacji n/t miejsca przebywania towarów". O tym, iż towar został dostarczony bezpośrednio do odbiorcy, jako towar o wspólnotowym statusie, bez dokumentów tranzytowych, polski organ celny został powiadomiony pismem z [...] 2005 r., które wpłynęło do organu w dniu [...] 2005 r. W związku z powyższym, ponieważ termin wskazany w art. 215 ust.1 tiret trzecie WKC został przekroczony, a organ polskiej administracji nie ustalił miejsca zdarzenia powodującego powstanie długu celnego ani miejsca, w którym przedmiotowy towar, znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, prawidłowym było zastosowanie przepisu art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej: ETS) w sprawie C-300/03 z 20 stycznia 2005 r., w którym Trybunał orzekł, iż: "Wykładni przepisów art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 29 13/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 379 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 należy dokonywać w ten sposób, że wprawdzie dług celny powstaje również wtedy, gdy przesyłka objęta procedurą wspólnotowego tranzytu wewnętrznego nie została przedstawiona w urzędzie przeznaczenia, ale Państwo Członkowskie, do którego należy urząd wyjścia, może podejmować kroki w celu poboru należności przywozowych tylko wtedy, gdy powiadomiło ono głównego zobowiązanego, że dysponuje on terminem trzech miesięcy na dostarczenie wymaganego dowodu, a w terminie tym dowodu nie dostarczono." Skonkludował, że w niniejszej sprawie, bez wątpienia, miało miejsce powiadomienie głównego zobowiązanego, który w wyznaczonym terminie nie dostarczył dowodu, iż naruszenie procedury miało miejsce poza obszarem Polski jako Państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zatem wydane rozstrzygnięcie nie jest obarczone naruszeniem przepisów o właściwości. Następnie organ odwoławczy wyraził pogląd, że niezależnie od tego jak - na gruncie krajowego postępowania administracyjnego - ocenić fakt ujawnienia, że dług celny powstał w innym miejscu niż pierwotnie przyjęto, nie ma to wpływu na byt ostatecznej decyzji określającej kwotę długu celnego i nie może być podstawą do jej uchylenia czy zmiany. Na tę okoliczność przywołał szereg orzeczeń ETS: wyrok w sprawie C-11/70, Internationale Handelsgesellschaft, wyrok w sprawie C-106/77 Simmenthal, wyrok Trybunału z 23 marca 2000 r. w połączonych sprawach C - 310/98 i C-406/98, Hauptzollamt Neubrandenburg przeciwko Leszek Labis, Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowe "Met-Trans" i Sagpol SC Transport Międzynarodowy i Spedycja. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się też z naruszeniem art. 120 § 1, art.122, art.187 § 2 i 3 oraz art. 210 § 4 O.p., wyjaśniając, że organy celne w niniejszej sprawie zastosowały obowiązujące przepisy prawa. Strona przed wydaniem decyzji z [...] r. stwierdzającej usunięcie towaru spod dozoru celnego, została powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co zebranego materiału dowodowego, w sprawie uregulowania sytuacji towaru. Po wydaniu przedmiotowej decyzji, miała możliwość wniesienia środka zaskarżenia, co stwarza możliwość ponownego merytorycznego zbadania sprawy, z czego nie skorzystała. Dlatego też decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. stała się decyzją ostateczną, co ogranicza możliwość ponownego merytorycznego zbadania sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 191 O.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 215 ust. 1, ust. 2 i 3 WKC. W uzasadnieniu podniosła te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Cytując fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji zarzuciła sprzeczność z uzasadnieniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. Zaakcentowała, że organ nie wskazał na podstawie jakich dowodów stwierdził, że nie znał miejsca usunięcia towarów spod dozoru celnego. Strona porównując fragmenty uzasadnień decyzji, podniosła, że w decyzji z [...] r. organ stwierdził, że z pisma niemieckiego urzędu celnego z [...] 2005 r. wynikało, że towar został dostarczony do odbiorcy jako towar o statusie wspólnotowym, bez dokumentu tranzytowego. Z kolei organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji uznał na podstawie tego pisma, że niemieckie władze celne stwierdziły, że towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, ani nie można było uzyskać informacji dot. miejsca, gdzie znajduje się towar - stąd też organ pierwszoinstancyjny wydając decyzję z [...] r. nie wiedział, gdzie znajduje się towar. Twierdzenie to w świetle pisma organu niemieckiego jest nieprawdziwe, zaś w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 215 ust. 1 tiret 1 lub 2 WKC. Wskazała też, że żadnego związku ze sprawą nie ma orzecznictwo ETS, na które powołuje się organ. Zaznaczyła, że decyzja wydana z naruszeniem przepisów o właściwości jest nieważna, a organ nie wskazał, który przepis prawa unijnego sprzeciwia się stwierdzeniu jej nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponownie zaakcentował, że o tym, iż towar został dostarczony bezpośrednio do odbiorcy jako towar o wspólnotowym statusie, bez dokumentów tranzytowych, polski organ celny został powiadomiony przez organy niemieckie pismem z [...] 2005 r. otrzymanym w dniu [...] 2005 r. W związku z powyższym, ponieważ w świetle art. 450 a RWKC termin wskazany w art. 215 ust.1 tiret trzecie WKC został przekroczony, a organ polskiej administracji nie ustalił miejsca zdarzenia powodującego powstanie długu celnego ani miejsca, w którym przedmiotowy towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, prawidłowym było zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC. W ocenie organu postanowienia art. 215 ust.1 tiret trzecie WKC w związku z art. 450 a RWKC stanowią lex specialis w stosunku do postanowień art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co oznacza, że postanowienia prawa krajowego nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na potwierdzenie swego stanowiska powołał się na orzecznictwo ETS: wyrok z 14 listopada 2002 r. w sprawie C-112/99, wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62, van Gend en Loos przeciwko Nederlandse Administratie der Belastigen, oraz wyrok z 15 lipca 1964 r., C6/64, Flaminio Costa przeciwko. E.N.E.L. Cytując szeroko fragmenty tych orzeczeń, zaakcentował, że subsydiarność przepisów krajowego prawa celnego nie pozwala by zmieniało ono treść wspólnotowego prawa celnego. Przepisy prawa krajowego mogą uzupełniać regulacje wspólnotowe wyłącznie tam gdzie jest to dopuszczone przez postanowienia WKC i przepisów wykonawczych oraz gdy jest to konieczne dla usunięcia istniejących luk prawnych. Przywołując wyrok ETS z 16 grudnia 1976 r. C-33/76 w sprawie Rewe, zaznaczył, że Trybunał sformułował zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie są zobowiązane do określenia przepisów proceduralnych, na mocy których mogą być dochodzone roszczenia oparte na prawie wspólnotowym, z poszanowaniem zasady równoważności i skuteczności. Zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich nie oznacza jednak w żadnym razie braku kompetencji organów Wspólnoty do tworzenia przepisów prawa procesowego, lecz odsyła do przepisów prawa krajowego wyłącznie w przypadkach braku takich przepisów w prawie wspólnotowym. Powołał się również na stanowisko doktryny stwierdzając, że stosowanie przewidzianych w krajowej procedurze administracyjnej (podatkowej) nadzwyczajnych środków prawnych, takich jak stwierdzenie nieważności nie może w żadnym przypadku zmieniać treści - obowiązującego bezpośrednio oraz z pierwszeństwem przed sprzecznym z nim prawem krajowym - wspólnotowego prawa celnego. WKC pozwala wprawdzie na stosowanie wobec decyzji celnych krajowych przepisów dotyczących nabierania mocy oraz jej utraty, przyzwolenie to dotyczy jednak regulacji prawnych o charakterze ogólnym w zakresie postępowania administracyjnego. Ujęte w art. 10 WKC zastrzeżenie "ze względu na przyczyny nie będące w związku z przepisami prawa celnego", oznacza, że krajowe przepisy prawne nie mogą w istocie uzupełniać regulacji z zakresu ściśle rozumianego prawa celnego w tym zakresie. Nie zgodził się również z zarzutem skargi, że przywołane przez spółkę fragmenty uzasadnień są ze sobą sprzeczne. Zaakcentował, że fakt dostarczenia towaru objętego procedurą tranzytu, bezpośrednio odbiorcy z pominięciem urzędu celnego przeznaczenia, znany był organowi wydającemu w dniu [...] r. decyzję o długu celnym, jednakże wiedza ta nie przesądzała, o miejscu usunięcia towaru spod dozoru celnego. Na przeszkodzie podjęcia kroków w celu szczegółowego zbadania sprawy na terytorium innego państwa stanęło zbyt późne powiadomienie o tym fakcie polskiego organu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, że przewidziana w art. 247 O.p. instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 tejże ustawy zasady trwałości decyzji podatkowej. Na podstawie odesłania z art. 73 § 1 Prawa celnego - który brzmi: " Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego" – przepisy te mają także zastosowanie do postępowania w sprawach celnych. Oznacza to, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji celnej może nastąpić jedynie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w ustawach, w szczególności w art. 247 O.p., jednakże z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest więc nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych (tj. decyzji, od których nie służy odwołanie), co oznacza, że przedmiotem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby bowiem naruszenie zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O. p. W tym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że strona skarżąca powołała się na przesłankę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O. p., t.j. wydanie decyzji przez organ z naruszeniem przepisów o właściwości, wskazując, że decyzję wydał organ do tego nieupoważniony. Badając sprawę w pierwszym rzędzie ustalić trzeba, czy organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie i rozważyły okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą mające w jej przekonaniu doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo uznały, że postanowienia art. 215 ust.1 tiret trzecie WKC w związku z art. 450 a RWKC stanowią lex specialis w stosunku do postanowień art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co oznacza, że postanowienia prawa krajowego z mocy art. 73 ust. 1 Prawa celnego nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz prawidłowo rozważyły okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą mające w jej przekonaniu doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne, ustawa ta reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego: zasady przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zwanej dalej "Wspólnotą", i wywozu towarów z tego obszaru. Z kolei art. 2 tej ustawy stanowi, iż wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 57 WKC, jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Zgodnie z art. 59 WKC każdy towar, który ma zostać umieszczony pod procedurą celną powinien zostać zgłoszony do tej procedury. Regulacje dotyczące procedury tranzytu zostały ujęte w art. 91-97 WKC. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty, towarów niewspólnotowych, nie podlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 WKC). Art. 96 ust.1 WKC stanowi, iż główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Ust. 2 tego art. stanowi, iż nie naruszając określonych w ust.1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia, w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W myśl art. 203 WKC dług celny powstaje w wyniku - usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym (ust. 1). Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (ust. 2). Dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio, osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty (ust. 3). Z kolei zgodnie z art. 215 ust.1 WKC, dług celny powstaje: - w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu, - lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, - lub, gdy towar został umieszczony pod procedurą celną, która nie jest zakończona, i z zastosowaniem pierwszego lub drugiego myślnika miejsca tego nie można określić w wyznaczonym, o ile zaistnieje taka potrzeba, zgodnie z procedurą komitetu terminie, w miejscu, w którym towary zostały umieszczone pod procedurą lub zostały pod tą procedurą wprowadzone na obszar celny Wspólnoty. Przepis ten określa kryteria pozwalające ustalić, gdzie powstał dług celny. Poszczególne kryteria muszą być stosowane w kolejności wynikającej z tego artykułu. Przepis ten wpływa także na określenie właściwości miejscowej organów celnych w danym kraju. Artykuł 215 WKC wiąże powstanie długu celnego ze zdarzeniem określonym w przepisach art. 201-205 i 209-211 WKC. W niniejszym przypadku zastosowanie ma też art. 450 a do 450 d RWKC. W myśl art. 450 a RWKC termin określony w art. 215 ust. 1 tiret trzecie Kodeksu wynosił dziesięć miesięcy, licząc od przyjęcia zgłoszenia tranzytowego. Odnosząc treść tych przepisów do rozpoznawanej sprawy na wstępie należy zaznaczyć, iż sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organ celny i przyjmuje je za własne. W związku z tym, w ocenie Sądu organ celny prawidłowo uznał, że objęcie towaru procedurą tranzytową nastąpiło w dniu [...] 2004 r. Głównym zobowiązanym była skarżąca spółka. Organ powiadomił ją pismem z [...] 2004 r. o braku dowodu o zakończeniu procedury tranzytu, wzywając ją jednocześnie o przedłożenie informacji o zdarzeniu powodującym powstanie długu celnego. W dniu [...] 2005 r. organ administracji niemieckiej zwrócił notę poszukiwawczą TC [...] z adnotacją iż: "przesyłka nie została przedstawiona w tutejszym urzędzie, nie przedłożono także stosowanej noty tranzytowej, nie można było uzyskać informacji n/t miejsca przebywania towarów". Termin, o którym mowa w art. 450 a RWKC upłynął w niniejszej sprawie w dniu [...] 2005 r. W terminie tym skarżąca spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień. O tym, iż towar został dostarczony bezpośrednio do odbiorcy jako towar o wspólnotowym statusie, bez dokumentów tranzytowych, polski organ celny został powiadomiony przez organ niemiecki pismem [...] 2005 r. (data wpływu do organu [...] 2005 r.). W związku z powyższym ponieważ termin wskazany w art. 215 ust. tiret trzecie WKC został w niniejszej sprawie przekroczony, a organ polskiej administracji celnej w ustawowym terminie nie ustalił miejsca zdarzenia powodującego powstanie długu celnego, ani miejsca w którym przedmiotowy towar, znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, właściwym miejscowo w sprawie był polski urząd celny, jako urząd wyjścia i prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC. Uprawniony był zatem do wydania decyzji z [...] r. określającej jako dłużnika "A" Sp. z o.o. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że przed wydaniem decyzji [...] r. został powiadomiony o dostarczeniu towaru bezpośredniemu odbiorcy bez dokumentów tranzytowych. W tym miejscu ponownie przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy O.p. znajdą zastosowanie w sprawach celnych odpowiednio oraz z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. W związku z powyższym przy stosowaniu art. 73 ust. 1 Prawa celnego należy mieć na uwadze pierwszeństwo w zastosowaniu przepisów prawa celnego zarówno krajowego jak i wspólnotowego w doniesieniu do wszystkich przepisów o charakterze procesowym znajdujące się w prawie celnym. Dopiero po stwierdzeniu braku "własnej" regulacji procesowej można stosować przepisy działu IV O.p., ale nie wprost, lecz "odpowiednio". Oznacza to, że trzeba ustalić, które z przepisów tego rozdziału Ordynacji podatkowej mogą być stosowane i w jakim zakresie. Przechodząc na grunt prawa wspólnotowego zauważyć trzeba, że przepisy WKC w art. 8, art. 9 i art. 10 zawierają jedynie regulacje dotyczące sposobów weryfikacji decyzji korzystnych dla strony. Skoro zatem przepisy WKC nie zawierają regulacji dotyczących weryfikacji decyzji niekorzystnych dla strony mogą w zakresie uchylenia zmiany lub cofnięcia decyzji znaleźć zastosowanie przepisy O.p. Jednakże nie można zapominać, że mogą one mieć zastosowanie tylko z uwzględnieniem cytowanego już przepisu art. 73 ust. 1 Prawa celnego, a więc odpowiednio. Kwestię stosowania krajowych przepisów prawa procesowego do spraw celnych rozważył ETS w wyroku z 16 grudnia 1976 r. C-33/76 w sprawie Rewe, gdzie sformułowano zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie są zobowiązane do określenia przepisów proceduralnych, zgodnie, z którymi mogą być dochodzone roszczenia oparte na prawie wspólnotowym. Zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, z powodu braku wspólnych przepisów proceduralnych organy państw członkowskich stosują prawo wspólnotowe na podstawie swych własnych (krajowych) przepisów proceduralnych. Przepisy te nie tylko nie mogą być mniej korzystne niż te, na podstawie których dochodzić można roszczeń opartych na prawie krajowym (zasada równoważności), ale również nie mogą czynić dochodzenia praw wynikających z bezpośrednio obowiązujących przepisów wspólnotowych nadmiernie utrudnionym czy praktycznie niemożliwym (zasada skuteczności). Zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich nie oznacza jednak w żadnym razie braku kompetencji organów Wspólnoty do tworzenia przepisów prawa procesowego, lecz odsyła do przepisów prawa krajowego wyłącznie przypadkach braku takich przepisów w prawie wspólnotowym. Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu w wyroku z 5 lutego 1963 r. C-26/62, van Gend en Loos przeciwko Nederlandse Administratie der Belastigen oraz w wyroku z dnia 15 lipca 1964 r. C6/64, Flaminio Costa przeciwko E.N.E.L. wywiódł, zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego - w przypadku jego kolizji z prawem krajowym. Oznacza to, że przepisy prawa krajowego mogą uzupełniać regulacje wspólnotowe wyłącznie tam gdzie jest to dopuszczone przez postanowienia WKC i przepisów wykonawczych oraz konieczne dla usunięcia istniejących luk prawnych. Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy rozważyć zatem przyjdzie, czy w świetle art. art. 215 ust.1 tiret trzecie WKC w związku z art. 450 a RWKC dopuszczalnym jest zastosowanie nadzwyczajnych środków prawnych, takich jak stwierdzenie nieważności decyzji i czy zastosowanie tego środka zmieni treść - obowiązującego bezpośrednio wspólnotowego prawa celnego. W podobnej sprawie wypowiadał się ETS, który w wyroku z dnia 23 marca 2000 r. w połączonych sprawach C - 310/98 i C-406/98, Hauptzollamt Neubrandenburg przeciwko Leszek Labis, Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowe "Met-Trans" i Sagpol SC Transport Międzynarodowy i Spedycja, stwierdził, że ujawnienie - po wydaniu decyzji - nowych dowodów wskazujących, że decyzję stwierdzającą powstanie długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego, wydał niewłaściwy miejscowo organ celny – nie ma wpływu na byt ostatecznej decyzji. Uznał też, że w przypadkach, w których po wydaniu decyzji określającej kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku naruszenia przepisów prawa celnego, zostaną ujawnione dowody wskazujące na właściwość innego Państwa Członkowskiego niż Państwo Członkowskie, które dokonało poboru należności przywozowych, brak jest podstaw prawnych do wzruszenia decyzji "wymiarowej", zamiast tego stosuje się, przewidziany w rozporządzeniu Rady (EWG) 2454/93, mechanizm kompensacyjny. Mechanizm ten stosuje się także wtedy, gdy Państwo Członkowskie, które dokonało zaksięgowania, było - z tych względów, że dług celny powstał w innym państwie Członkowskim - niewłaściwe do wymiaru i poboru,, Jeżeli bowiem mechanizm kompensacyjny znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie odzyskało cła, pomimo iż na podstawie zasady z art. 454 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93 nie miało do tego kompetencji, ponieważ miejsce naruszenia, ustalone później, nie znajduje się w tym państwie, to musi zostać on zastosowany także w sytuacji, która w istocie niczym się nie różni, tj. gdy Państwo Członkowskie, które odzyskało cła, nie miało do tego kompetencji zgodnie z tą samą zasadą, ale błędnie przyjęło na wstępie, że dowód powołany na ustalenie miejsca naruszenia był niewystarczający". Trybunał stwierdził, że mechanizm kompensacyjny ma zapobiegać utracie wpływów przez Wspólnotę - z tytułu tradycyjnych środków własnych - z powodu możliwości przedawnienia, do którego mogłoby dojść, gdyby z powodu zmiany właściwości Państwa Członkowskiego uprawnionego do wymiaru i poboru należności celnych organy państwa Członkowskiego, które okazały się w efekcie właściwe dla poboru, nie mogłyby tego uczynić właśnie jedynie z powodu przedawnienia i jest uzasadniony tym, że w stosunku do krajów trzecich Wspólnota stanowi jeden obszar celny, zaś określenie które Państwo Członkowskie jest właściwe do poboru należności stanowi "wewnętrzną sprawę Wspólnoty" i nie ma wpływu na pobór od dłużnika prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego. Zatem w świetle tego wyroku z punktu widzenia prawa celnego ewentualne późniejsze ujawnienie rzeczywistego miejsca powstania długu celnego już po wydaniu decyzji nie ma żadnego wpływu na właściwość organów celnych (nie powoduje zmiany właściwości). W rozpoznawanej zaś sprawie, przed wydaniem decyzji nie ustalono rzeczywistego miejsca powstania długu celnego. W tym stanie rzeczy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, okazał się niezasadny. Organy celne uznały, że postanowienia art. 215 ust.1 tiret trzecie WKC w związku z art. 450 a RWKC stanowią lex specialis w stosunku do postanowień art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co oznacza, że powołane wyżej postanowienia prawa krajowego nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zatem również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku art. 215 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 WKC nie mógł odnieść pożądanych skutków prawnych. Nie można się także zgodzić z pozostałymi zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przepisów prawa procesowego określonych w art. 191 O.p. co w konsekwencji zdaniem skarżącego doprowadziło do naruszenia wskazanych wyżek przepisów prawa materialnego. Przypomnieć ponownie należy, iż artykuł 215 WKC określa kryteria pozwalające ustalić, gdzie powstał dług celny. Poszczególne kryteria muszą być stosowane w kolejności wynikającej z niniejszego artykułu. Przepis ten wpływa także na określenie właściwości miejscowej organów celnych w danym kraju. Artykuł 215 WKC wiąże powstanie długu celnego ze zdarzeniem określonym w przepisach art. 201-205 § 1 209-21 § 1 WKC. W niniejszym przypadku zastosowanie znajdują również przepisy art. 450 a do 450 d RWKC. Zatem zgodnie z art. 215 ust. 1 tiret trzecie dług celny powstaje: "gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, gdzie właściwe zgodnie z procedurą Komitetu w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą tranzytową albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury". Z kolei z pkt 8 Preambuły do rozporządzenia nr 955/1999, które dokonało zmiany tego przepisu, wynika że "w przypadku nie zamknięcia procedury celnej, zasadę określania tego miejsca należy dostosować do potrzeb oznaczenia, na tyle, na ile to możliwe, miejsca, w którym faktycznie miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie długu celnego". Termin, o którym mowa w art. 215 WKC został określony w art. 450 a RWKC na dziesięć miesięcy od przyjęcia zgłoszenia tranzytowego. W rozpoznawanej sprawie objęcie towaru procedurą tranzytową nastąpiło w dniu [...] 2004 r., głównego zobowiązanego powiadomiono pismem z [...] 2004 r. W dniu [...] 2005 r. organ administracji niemieckiej zwrócił notę poszukiwawczą TC [...] z adnotacją, iż: "przesyłka nie została przedstawiona w tutejszym urzędzie, nie przedłożono także stosowanej noty tranzytowej, nie można było uzyskać informacji n/t miejsca przebywania towarów". Termin, o którym mowa w art. 450 a RWKC upłynął w niniejszej sprawie w dniu [...] 2005 r. O tym, iż towar został dostarczony bezpośrednio do odbiorcy, jako towar o wspólnotowym statusie, bez dokumentów tranzytowych, polski organ celny został powiadomiony przez niemieckie organy celne pismem z [...] 2005 r., czyli po terminie wynikającym z art. 450 a WKC. W związku z powyższym ponieważ termin wskazany w art. 215 ust. tiret trzecie WKC został w niniejszej sprawie przekroczony, a organ polskiej administracji nie ustalił miejsca zdarzenia powodującego powstanie długu celnego, ani miejsca w którym przedmiotowy towar, znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, zastosował art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC. Tylko otrzymanie stosowanej informacji o miejscu gdzie znajduje się towar w terminie do dnia [...] 2005 r. mogło spowodować przekazanie sprawy administracji niemieckiej, która wówczas dokonałaby badania miejsca gdzie towar został usunięty spod dozoru celnego. W myśl art. 191 O.p.: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". W niniejszym postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] r. nr [...], organy celne zbadały wszelkie okoliczności sprawy pod kontem zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą. Prawidłowo omówiły je w uzasadnieniach decyzji. Brak jest również sprzeczności tych uzasadnień z uzasadnieniem decyzji, której stwierdzenia nieważności strona się domaga. Organy wskazały pisma niemieckich organów celnych, na podstawie których uznały, że nie znają miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego. Przywołały przepisy prawa krajowego, a to art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz przepisy prawa wspólnotowego, a to art. 215 ust. 1 tiret trzecie, art. 415 a RWKC, dokonując ich wykładni i szeroko uzasadniając, dlaczego nie można stwierdzić nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, zaś w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności: art. 122, art. 187, art. 191, art. 122 O.p. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.