I GSK 1016/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 139/11 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1 200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 139/11, oddalił skargę J. H. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Referując stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji podał, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki BMW X5 a następnie w dniu [...] sierpnia 2005 r. dokonał jego sprzedaży. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzja z [...] sierpnia 2010 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 25 361 zł. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchylił decyzję I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 21 196 zł. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tj. przed 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia [...] stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z zapisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z załącznikiem nr 1 do cytowanej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.1 0.2 i kodzie CN 8703, obejmującym pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ stwierdził, że ogół cech pojazdu (tj. obecność punktów kotwiących do zainstalowania pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej pojazdu, obecność tylnych (przyciemnianych) okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu oraz luksusowe wyposażenie pozwala stwierdzić, że pojazd posiadający homologację osobową nigdy nie stracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczony był do przewozu osób. Czynności wykonane przez stronę nie zmieniają faktu, że przedmiotowy pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób i jako taki klasyfikowany do kodu CN 8703. Do akt sprawy załączone zostało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym stwierdzono zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy oraz liczbę miejsc z 2 na 5 wraz z opisem dokonanych w pojeździe zmian. Analiza dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie przeprowadzonych oględzin pojazdu pozwala stwierdzić, że "kratka" znajduje się w pojeździe i zamontowana jest za 2 rzędem siedzeń. Na zdjęciach wyraźnie widoczne są miejsca jej montażu w podsufitce. Brak jest natomiast śladów wskazujących na jej wcześniejszy montaż za przednimi siedzeniami. Zdaniem organu ustalenia poddają pod wątpliwość fakt, czy "kratka" była kiedykolwiek zdemontowana a tym bardziej, czy znajdowała się za przednimi siedzeniami. W zaświadczeniu o przeprowadzeniu badania technicznego przedstawiono informacje o zdemontowaniu przegrody, której jak wskazują dowody nie usunięto, natomiast nie wspomniano o usunięciu skrzyni ładunkowej, której istnienia nie potwierdzają żadne dowody. Zdaniem organu celnego II instancji, skarżący nabywając wewnątrzwspólnotowo pojazd marki BMW X5 dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu i stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Określenie pojazdu jako przedmiotu opodatkowania dokonano w oparciu o klasyfikację do konkretnego kodu CN 8703, gdzie cechą decydującą o klasyfikacji nie jest kratka lub jej brak. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", podzielając stanowisko organu. W uzasadnieniu sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny pojazd do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pojazd skarżącego te parametry spełnia, a okoliczność, że jest wyposażony jeszcze w inne dodatkowe elementy faktu tego nie zmienia. W ocenie Sąd I instancji ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 o.p. W sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Nie budzi wątpliwości fakt, ze sporny pojazd opuścił fabrykę jako osobowy, o czym świadczy wystawiona homologacja. Zaklasyfikowanie samochodu BMW X5, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe – pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmoonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też organy celne uczyniły w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone prawidłowo. Dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja pojazdu wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a uzasadnienie decyzji wskazuje okoliczności przemawiające za przyjętym stanowiskiem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ jednoznacznie wskazał, że przedmiotowy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Uznanie przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy nastąpiło w oparciu o ustalenia przeznaczenia pojazdu. Zdaniem Sądu ustalenia stanu faktycznego znajduje pełne uzasadnienie w zebranych dowodach. Pojazd ten ma homologację osobową producenta, skarżący był jego pierwszym właścicielem, a w dacie oględzin auta przez pracowników organu, służyło ono do przewozu osób. Samo ustalenie, że w pojeździe są ślady dokonywanych wcześniej przeróbek (m.in. spawań i wycinań) niczego istotnego do sprawy nie wnosi, bowiem nie można wykluczyć tego, że przeróbki w swojej istocie dokonane zostały jedynie na użytek przyszłego i ewentualnego dowodzenia, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. W sytuacji, gdy pojazd ten miał w chwili zakupu homologację osobową producenta i skarżący (zajmujący się profesjonalnie sprowadzaniem samochodów z zagranicy) był jego pierwszym właścicielem, to gdyby istotnie go przerobił lub zlecił przerobienie albo też kupił pojazd już jako dostosowany do przewozu towarów, to zgodnie z zasadą rozkładania ciężaru dowodu (podmiot, który zaprzecza dokumentowi – homologacji producenta – powinien wykazać, że stan i przeznaczenie pojazdu jest inne) powinien zwrócić się do organów podatkowych w dacie sprowadzenia pojazdu do Polski i wówczas wykazać jego status. Sąd orzekający w sprawie uznał za bezcelowe odnoszenie się do argumentów skarżącego podnoszonych w toku postępowania odnośnie charakteru i klasyfikacji innych pojazdów, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w sprawie konkretnego, oznaczonego co do tożsamości pojazdu. Skargą kasacyjną J. H. zaskarżył wyrok, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zsądzenie kosztów postępowania według norm. Skargą kasacyjnej zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie: a) art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z pkt 59 załącznika nr 1 do tejże ustawy w zw. z poz. 8703 Nomenklatury Scalonej, tj. załącznika nr I do oporządzenia (EWG) nr 2658/87 zmienionego załącznikiem Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004/87 z dnia 7 września 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż samochód marki BMW X5 o nr nadwozia [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowi pojazd kategoryzowany pod pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej; b) art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez jego błędne zastosowanie; II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi i nie zastosowanie środków przewidzianych w ustawie – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. (uchylenia zaskarżonej decyzji), tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że Dyrektor Izby Celnej w G. wydając swą decyzję nie wykazał ustalonych w sprawie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodem odmówił wiarygodności; III. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi i nie zastosowanie środków przewidzianych w ustawie – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. (uchylenia zaskarżonej decyzji), tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że Dyrektor Izby Celnej w G. w toku prowadzonego postępowania i wydając swą decyzję: a) bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownych oględzin pojazdu marki BMW X5 o nr nadwozia [...] w celu ustalenia stanu mocowań siedzeń i pasów tylnich w jakim znajdować się mogły w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego; b) bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów zaoferowanych przez stronę w postaci cenników i wyposażenia samochodów ciężarowych marki Fiat Ducato i Scudo, a także Renault Magnum; c) nie ustalił wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, w szczególności obok stanu mocowań siedzeń i pasów tylnich przedmiotowego pojazdu nie ustalił okoliczności stosunku wielkości posiadanego przedziału pasażerskiego do towarowego, stosunku ładowności przedziału pasażerskiego i towarowego pojazdu, która świadczyłaby o jego zasadniczym przeznaczeniu; d) popełnił błąd w ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, iż przegroda zamocowana w powyżej wskazanym pojeździe oddzielająca jego przestrzeń osobową od towarowej nie była zamocowana do pojazdu w sposób trwały oraz aby była przykręcona jedynie do znajdującej się za nią skrzyni ładunkowej, nadto, iż usunięcie jej nie nastręczało trudności; e) popełnił błąd w ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, iż przedmiotowy pojazd BMW był w momencie jego nabycia przez stronę pojazdem nowym; f) popełnił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie na podstawie okoliczności wyprodukowania przedmiotowego pojazdu jak i aktualnego jego wykorzystania jako osobowego, iż przedmiotowy pojazd BMW nie utracił zasadniczo osobowego przeznaczenia w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę; IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że Dyrektor Izby Celnej w G. w toku prowadzonego postępowania i wydając swą decyzję nie skorzystał z wiedzy biegłego z zakresu budowy pojazdów nie przeprowadzając dowodu z jego opinii w przedmiocie przeznaczenia pojazdu marki BMW według stanu istniejącego w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika; V. niezastosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. nie przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci odpowiedzi Dyrektora Izby Celnej w G. na zapytanie skierowane przez Sąd: jaki zdaniem Dyrektora Izby Celnej w G. jest charakter i klasyfikacja pojazdów marki Fiat Cinquecento Van, Seicento Van, Punto Van, Grande Punto Van i czy kiedykolwiek organa celne kwestionowały ciężarowe przeznaczenie i charakter tych pojazdów przez pryzmat obowiązujących ustaw o podatku akcyzowym oraz dowodu z oferty samochodów ciężarowych Fiat Seicento Van i Grande Punto Van wraz z fotografiami i pismem Fiat Auto Mobil z dnia [...] stycznia 2011 r. na okoliczność stanu tych pojazdów, w tym istnienia mocowań pasów i kanapy tylniej, możliwego jego wyposażenia oraz nie nakładania na importera tych pojazdów stosownej opłaty podatku akcyzowego. Nadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. sygn. [...] na okoliczność kryteriów jakimi kierował się organ celny I instancji w Gdyni uznając, iż pojazd marki Ford Fiesta o nr nadwozia [...] był w momencie jego nabycia wewnętrzspólnotowego samochodem ciężarowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację dotyczącą przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, iż Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż – wbrew zarzutom skargi – organ w zaskarżonej decyzji dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na przyjęcie, iż pojazd nabyty wewnątrzspólnotowo przez skarżącego był samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 CN, obejmującej "samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702). Z ustaleń tych opartych m.in. na oględzinach spornego pojazdu, materiale fotograficznym oraz zeznaniach świadka, obecnego właściciela tego pojazdu wynikało, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób, o czym świadczył stan pojazdu, w tym obecność punktów kotwiących do zainstalowania pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej pojazdu, obecność tylnych (przyciemnianych) okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach oraz z tyłu a także luksusowe wyposażenie. Nie bez znaczenia przy tym było, iż zakres "przeróbek" tego pojazdu (z ciężarowego na osobowy) był stosunkowo niewielki, skoro jedynie zdemontowano przegrodę (kratkę) oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni osobowej, zamontowano homologowaną tylną kanapę, pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Ponadto pojazd ten posiadał homologację jako pojazd osobowy. W tych okolicznościach Sąd I instancji trafnie uznał, że dokonane przez organ ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zaś zarzutom skargi kasacyjnej nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budowy pojazdów, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne z uwagi na stosunkowo niewielki stan "przeróbek" spornego samochodu z osobowego na ciężarowy, a później odwrotnie. Nie zachodziła też konieczność ponownych oględzin pojazdu, gdyż jak trafnie stwierdził Sąd I instancji samo ustalenie, że w pojeździe są ślady dokonywanych wcześniej przeróbek (m.in. spawań i wycinań) niczego istotnego do sprawy nie wnosi i nie pozwala na przyjęcie, iż nabyty przez skarżącego samochód utracił zasadniczo osobowe przeznaczenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie podniesiono, że skoro sporny pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osoby, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. W konsekwencji nie zachodziła też konieczność badania, czy na rynku krajowym oferowane są pojazdy marki Fiat czy Renault w wersjach ciężarowych gdyż nawet gdyby tak faktycznie było, to okoliczność ta nie miałaby charakteru "przesądzającego" dla niniejszej sprawy, w której spór dotyczył konkretnego typu pojazdu i jego cech, które pozwoliły na jego zaklasyfikowanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W świetle niewadliwych ustaleń organu i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, iż sporny samochód był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób nie można też mówić o błędnym zastosowaniu art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż tego rodzaju pojazdy objęte są pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej. Poza tym wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał oceny klasyfikacji spornego pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) – art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, a okoliczność, iż ponadto powołał się na art. 2 pkt 40 ustawy – prawo o ruchu drogowym nie oznacza, iż przeznaczenie tego pojazdu ocenił w pierwszej kolejności na podstawie tej ostatniej ustawy. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.