I GSK 1167/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 37/11 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz P. T. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 37/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2010 r. określającą P. T. podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai Elantra rok produkcji 2008, w kwocie 875 zł. W deklaracji uproszonej nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, złożonej [...] grudnia 2008 r., P. T. wykazał podstawę obliczenia podatku w kwocie 8.908 zł oraz podatek akcyzowy w kwocie 276 zł, wyliczony według 3,1 % stawki. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, złożonych przez podatnika wynika, że ww. pojazd został zakupiony w USA za kwotę 4.100 USD był uszkodzony (umowa kupna). Uszkodzenia samochodu, jak wyjaśniła strona, dotyczyły przedniej części i miały charakter blacharsko-mechaniczny, a stopień uszkodzeń określiła jako średni. Niezbędne do naprawy uszkodzeń części i materiały strona zakupiła na terenie giełdy samochodowej w L. bez faktur i rachunków (pismo z dnia [...].12.2009 r.). Z uwagi na brak w systemie Info-Ekspert notowań dotyczących samochodów marki Hyundai Elantra o zbliżonych parametrach, z roku 2008 Oddział Celny w P. zwrócił się o udzielenie informacji w tym zakresie do firmy Info-Ekspert, która poinformowała, że cena takiego samochodu nowego w USA, zależnie od wersji, wynosiła od 14.940 do 17.670 USD, brak natomiast danych o wartości takiego samochodu w Europie. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w L. wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających stan techniczny samochodu w dniu nabycia, a w związku z brakiem takich dokumentów, postanowieniem z [...] marca 2010 r. powołał biegłego z zakresu technik samochodowej i ruchu drogowego w celu wydania opinii w zakresie ustalenia wartości samochodu marki Hyundai Elantra na dzień jego nabycia przez P. T. Z wydanej [...] kwietnia 2010 r. przez biegłego opinii wynika, że średnia wartość bazowa takiego samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiła 59.400 zł. Wartość ta została ustalona i przyjęta przez rzeczoznawcę na podstawie danych z systemu Info-Ekspert, danych dotyczących obrotu samochodami na rynku krajowym i zagranicznym oraz stron internetowych otomoto.pl. W opinii biegły uwzględnił współczynniki korygujące, łącznie stanowiące 40,2% wartości bazowej (w tym: współczynnik uszkodzeń – 10,2%, współczynnik korekty konieczności naprawy – 4,5%, współczynnik ujemny z tytułu pierwszej rejestracji – 19%, dotyczący liczby właścicieli – 1,5%, korekty dotyczące importu prywatnego – 5%). Wartość samochodu rzeczoznawca przyjął w kwocie 35.500 zł brutto. Uwzględniając wartość nabytego przez stronę samochodu, wskazaną przez biegłego, organ I instancji określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, na kwotę 28.223 zł i przy zastosowaniu 3,1% stawki podatku podatek wyliczył na 875 zł, a do zapłaty pozostała kwota 599 zł (875 zł minus 276 zł zadeklarowana przez podatnika). Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że prawidłowo powołano biegłego, a przyjęte rozliczenie jest dla podatnika korzystne, gdyż uwzględnia zły stan techniczny samochodu, mimo że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt i wysokość poniesionych wydatków na naprawę samochodu. P. T. nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem i zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., który skargę uwzględnił, wskazując, że z akt sprawy, w szczególności z korespondencji między firmą Info-Ekspert a organem podatkowym I instancji wynika, że firma Info-Ekspert nie dysponowała danymi dotyczącymi cen na rynku europejskim takich samochodów jaki nabył skarżący. Zasadnie zatem, w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji, strona domagała się wskazania danych, na podstawie których biegły przyjął w opinii wartość bazową samochodu na kwotę 59.400 zł, która miała niewątpliwie istotne znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania przyjętej przez organ w zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach organ zobligowany był ustalić szczegółowo na podstawie jakich danych biegły przyjął tę wartość, w szczególności czy w okresie od dnia [...].04.2009 r. (pismo firmy Info-Ekspert) do dnia wydania opinii przez biegłego (tj. do [...].04.2010 r.) dane takie pojawiły się w systemie Info-Ekspert, a także na stronach: otomoto.pl, czy też biegły ustalił wartość bazową korzystając z danych zawartych w tych bazach danych, ale dotyczących samochodów różniących się od samochodu nabytego przez skarżącego. Istniejących wątpliwości organy podatkowe nie usunęły w toku prowadzonego postępowania, mimo podnoszonych w tym zakresie zarzutów przez skarżącego. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji przyjęto dane przedstawione przez biegłego, a odnoszące się do wartości samochodu, bez stosownej ich analizy i sprawdzenia. Opinia biegłego nie została zatem poddana ocenie i weryfikacji w toku postępowania, tym samym organ naruszył art. 191 O.p., a także art. 187 § 1 O.p. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęta cena bazowa samochodu stanowiła istotny element przy ustaleniu podstawy opodatkowania w sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien ustalić na podstawie jakich konkretnie danych biegły przyjął wartość bazową samochodu nabytego przez skarżącego i w jaki sposób wyliczył tę wartość na kwotę 59.400 zł. Sąd I instancji podkreślił też, że w toku postępowania podatkowego to na organie podatkowym spoczywa ciężar ustalenia stanu faktycznego. Niejasności, co do materiałów, z których korzystał biegły wydając opinię, czy też niejasności w sposobie wywodzenia wniosków przez biegłego, winny być usunięte w toku postępowania przez organ podatkowy. Nietrafne jest także odwoływanie się do danych uzyskanych przez organ I instancji od firmy Info-Ekspert, gdyż z pisma, na które powołuje się organ odwoławczy, wynika, że danych dotyczących cen takich samochodów na rynku europejskim firma nie ma i podaje ceny nowych samochodów na rynku amerykańskim. Sąd zwrócił uwagę, że ceny te (po przeliczeniu na złote) są niższe niż wartość bazowa samochodu przyjęta przez biegłego. Niezbędne jest także przypomnienie, że w niniejszej sprawie to na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu przez niego nabytego. Zatem to organ podatkowy a nie podatnik winien wykazać istniejącą rozbieżność. Chybionym jest zatem także wskazywanie, że skarżący nie podjął próby weryfikacji opinii biegłego poprzez powołanie innego biegłego. Weryfikacji opinii biegłego powinien dokonać organ, przynajmniej w zakresie źródeł, z których biegły korzystał. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 191, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organy art. 191, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez uznanie, iż opinia biegłego nie została poddana ocenie i weryfikacji w toku postępowania, tym samym organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo iż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad wyżej wymienionych. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ powtórzył argumentację zawartą w decyzji odwoławczej, uznając, że organy podatkowe wydając przedmiotową decyzję uwzględniły wszystkie zaoferowane przez stronę dowody i oceniły je w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Zwrócił uwagę, że pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie napraw przez skarżącego organy podatkowe, opierając się na sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę opinii, przyjęły wszystkie wymienione przez biegłego uszkodzenia samochodu. Podkreślił, iż opinia wskazała na aż 40,2% utratę wartości samochodu, zatem na więcej niż znaczny stopień uszkodzenia. Takich wyliczeń, zdecydowanie korzystnych dla podatnika, pomimo braku bezpośrednich dowodów na dokonanie napraw, organy podatkowe nie zakwestionowały pomimo faktu, że taka opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Jednakże nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ to on sprawuje faktycznie władztwo podatkowe. W przedmiotowej opinii biegły stwierdził, że pojazd posiadał uszkodzenia, które zostały naprawione. Przy wycenie tego pojazdu uwzględnił zatem stan techniczny pojazdu. Niezrozumiałe są przy tym zarzuty odnośnie samej opinii rzeczoznawcy dotyczące źródeł określenia wartości samochodu. Sam fakt, iż podatnik i jego pełnomocnik na stronach internatowych www.otomoto.pl nie odnaleźli informacji dotyczącej podobnego samochodu nie oznacza, że rzeczoznawca z takiej strony nie korzystał. Również brak danych podobnego samochodu w systemie Info-Ekspert, na którym opierał się rzeczoznawca, nie dyskwalifikuje opinii jako wiarygodnej, bowiem kwoty wartości podobnego samochodu mógł uzyskać w macierzystej siedzibie w Warszawie. Dokładnie taką informację, jaką uzyskał organ podatkowy I instancji, a która była jedną z podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie. Podstawa wyceny wymieniona została przez biegłego na pierwszej stronie opinii i nie opierała się tylko i wyłącznie - jak wynika ze skargi Podatnika - na bazie danych Info-Ekspert oraz stronie www.otomoto.pl. Pełnomocnik strony w skardze zarzucił sporządzonej opinii, iż jest ona nieweryfikowalna, jednakże sam nie podjął próby zlecenia sporządzenia opinii innemu rzeczoznawcy samochodowemu. Stwierdza, iż weryfikacji opinii winna dokonać odpowiednia organizacja zawodowa, a przecież powołany przez organ podatkowy biegły jest członkiem takiej organizacji. Ponadto kwota wartości nowego samochodu Hyundai Elantra w Stanach Zjednoczonych w wysokości od 13.970 do 16.670 $ USA podana została właśnie przez taką organizację. Wskazał też, że nie jest uprawniony do oceny kompetencji biegłego rzeczoznawcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występuje, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zarzut zawarty w skardze kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwiony. W rozpoznawanej sprawie powołano biegłego w celu ustalenia wartości samochodu osobowego marki Hyundai Elantra, nabytego przez skarżącego w dniu [...].12.2008 r., na dzień jego nabycia. W opinii biegły przyjął średnią wartość bazową tego samochodu na kwotę 59.400 zł. Jako źródła, z których korzystał określając tę wartość, biegły wskazał: komputerowy system Info-Ekspert PSWR – symulacja przeprowadzona na bazie danych katalogu CD, w odniesieniu do samochodów marki, typu i modelu identycznego oraz analizę rynku i zasoby danych dotyczące obrotu samochodami na rynku krajowym i zagranicznym – Internet strona: otomoto.pl. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z akt sprawy, a w szczególności z korespondencji między firmą Info-Ekspert a organem I instancji (pisma z dnia 10.02.2008 r. i z dnia 7.04.2009 r.) wynika, że firma Info-Ekspert nie dysponowała danymi dotyczącymi cen takich samochodów na rynku europejskim, jaki nabył skarżący. W tych okolicznościach zasadnie Sąd uznał, że skoro skarżący po zapoznaniu się z opinią biegłego domagał się wskazania danych, na podstawie których biegły przyjął wartość bazową samochodu w kwocie 59.400 zł, to organ obowiązany był ustalić szczegółowo na podstawie jakich danych biegły przyjął tę wartość. Jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, mająca podstawowy wpływ na ukształtowanie całego postępowania oraz dla rozłożenia ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej, ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań "w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Wg art. 187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany: – podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, – rozpoznać cały materiał dowodowy. W rozpoznawanej sprawie skarżący domagał się, aby biegły wskazał z jakich źródeł korzystał ustalając wartość bazową sprowadzonego przez niego samochodu. Organ żądania tego nie uwzględnił i nie poddał ocenie dowodu jakim jest opinia biegłego. Trafna zatem jest ocena Sądu I instancji, że organy w ten sposób naruszyły art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla poprawności prowadzonego postępowania nie ma znaczenia czy skarżący i jego pełnomocnik nie potrafili odnaleźć na stronach internetowych otomoto.pl danych dotyczących samochodu podobnego do tego jaki nabył skarżący. Jak trafnie zaznaczył Sąd I instancji, niejasności co do materiałów, z których korzystał biegły, czy też niejasności w sposobie wyprowadzania wniosków przez biegłego, winny być usunięte w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Powyższe stanowisko Sądu I instancji należy szczególnie podkreślić wobec opinii wyrażonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnośnie wątpliwości strony i jej pełnomocnika co do źródeł z jakich korzystał biegły w tej sprawie. Uznając zatem zarzut skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.