III SA/Wa 1744/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") złożyła 4 grudnia 2008r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której jako pożyczkobiorca zadeklarowała należny podatek w wysokości 197.143 zł z tytułu umowy pożyczki w wysokości 39.428.539,69 zł zawartej 18 września 2008r. ze swoim udziałowcem E. B.V. z siedzibą w Holandii, jako pożyczkodawcą. 2. Spółka 30 listopada 2009r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nienależnie uiszczonego podatku z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 202.144zł. Podniosła, iż opodatkowanie pożyczki należy uznać za niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG oraz naruszające zasadę standstill. Polski ustawodawca wprowadził od 1 maja 2004r. do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 9 pkt 10 lit. h, na mocy którego pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza) korzystają ze zwolnienia z podatku do 31 grudnia 2006r., a następnie wprowadził opodatkowanie tej czynności w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., co narusza obowiązek dostosowania polskich unormować prawnych do porządku prawnego Unii Europejskiej. 3. NUS decyzją z [...] lutego 2010r. na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu - po dokonaniu analizy obowiązujących w dniu zawarcia umowy pożyczki przepisów prawa materialnego i przepisów prawa wspólnotowego, dotyczących kwestii podatku od gromadzenia kapitału oraz zakresu i czasu obowiązywania Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969r. 69/335/EWG i jej późniejszych zmian w stosunku do Polski - wskazał, iż w sprawie nie doszło do kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Obowiązująca w dniu zawarcia umowy pożyczki z udziałowcem - ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej "u.p.c.c.") nie narusza zasady standstill. Wykazany i uiszczony podatek od czynności dokonanej 18 września 2008r., obliczony według stawki 0,5% od podstawy opodatkowania wykazanej w wysokości 39.428.540zł jest podatkiem należnym, a wobec tego nie jest możliwe uznanie kwoty wpłaconej tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych i odsetek od zaległości za nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 O.p. 4. Spółka w odwołaniu z 1 marca 2010r. zarzuciła ww. decyzji NUS naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: "Dyrektywa 69/355"), w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 85/303) w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355 w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985r. - przez odmowę stwierdzenia ww. nadpłaty, - art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 85/303, w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. - przez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy Dyrektywy 69/335 pozwalają polskiemu ustawodawcy na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności udzielenia pożyczki spółce przez jej udziałowca, a w konsekwencji na uznaniu, że u.p.c.c. nie narusza w tym zakresie prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu odwołania Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku, że nie zgadza się ze stanowiskiem NUS, jakoby postanowienia Dyrektywy 69/335 przewidywały możliwość opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności polegającej na udzieleniu pożyczki spółce kapitałowej przez wspólnika. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy pożyczki zawarte z udziałowcami, o ile pełnią funkcję kapitału zakładowego. Umowa pożyczki zawarta przez Spółkę nie spełnia ww. funkcji i nie może być uznana za pożyczkę, o której mowa w art. 4 ust. 2 lit. c, ani w art. 4 ust. 2 lit. d Dyrektywy 69/335. Spółka, opierając się na wyroku WSA w Warszawie z 11 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 619/09, wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy69/335, Polska zobowiązana była z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika nieopodatkowaną w kraju w dniu 1 lipca 1984r. Nie zgodziła się też z poglądem NUS, iż od 1 stycznia 2007r. zmianie uległ jedynie moment powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca wprowadzając opodatkowanie czynności wcześniej zwolnionej uchylił przepis zwalniający, co w świetle przepisów unijnych stanowi naruszenie zasady standstill. Podstawową regułą prawa wspólnotowego pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, więc organy administracji publicznej są zobowiązane stosować przepisy prawa wspólnotowego, gdy prawo krajowe koliduje z nimi. Zdaniem Spółki decyzja NUS pomija stanowisko ETS w kwestii niedopuszczalności ustanowienia podatku raz zniesionego 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] maja 2010r., na mocy art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zainicjowała Spółka, nie załączając skorygowanej deklaracji PCC-3. W związku z tym obowiązkiem NUS było wezwanie Spółki do uzupełnienia wniosku o korektę deklaracji. Dopiero nie uzupełnienie ww. braku skutkowałoby pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. NUS tymczasem wydał decyzję merytoryczną, odnosząc się co do zasadności wniosku o nadpłatę, gdy nie były spełnione przesłanki formalne do jego rozpoznania. DIS podkreślił ponadto, że jeśli podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty z korektą deklaracji, rolą NUS, który kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w trybie art. 165, w związku z art. 21 § 3 O.p. i określenie w formie decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty co do istoty. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dlatego też, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jak to ma miejsce w sprawie, postępowania o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem DIS przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty NUS winien w pierwszej kolejności wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku z 30 listopada 2009r. przez złożenie skorygowanej deklaracji, a jeśli nie zostałaby złożona, pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Natomiast w przypadku kwestionowania wykazanego w korekcie deklaracji zobowiązania podatkowego NUS winien - po wszczęciu z urzędu wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego - określić w drodze decyzji - na podstawie art. 21 § 3 O.p. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki. Dopiero po określeniu zobowiązania podatkowego NUS władny będzie rozstrzygnąć wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty. 6. Spółka w skardze z 11 czerwca 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji DIS zarzuciła naruszenie: - art. 75 § 3 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. - przez brak ich zastosowania w sprawie i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż NUS zobowiązany był do wezwania Spółki do złożenia korekty deklaracji; - art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 75 § 3 O.p. - przez uznanie, że niezłożenie przez Spółkę, na wezwanie NUS skorygowanej deklaracji PCC-3, umożliwia pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia. Spółka w uzasadnieniu skargi podniosła, że udzielenie spółce kapitałowej pożyczki przez jej udziałowca nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze względu na niezgodność z prawem wspólnotowym Spółka nie była więc podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji - na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.c.c. - nie ciążył na niej obowiązek składania deklaracji. Tym samym, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 75 § 3 O.p., z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka nie była zobowiązana do złożenia skorygowanej deklaracji. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodów w niej wskazanych. 2. Sąd stwierdza, że DIS w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał dyspozycję art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wskazał, żadnych okoliczności faktycznych, które należałoby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Okoliczności faktyczne sprawy są niesporne. Spółka uiściła podatek, a następnie uznała, że nie było podstaw prawnych do jego zapłaty w świetle unormowań prawa unijnego, w związku z czym zwróciła się do NUS o jego zwrot w trybie przepisów o nadpłacie. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że uchybieniem NUS było niezwrócenie się o skorygowanie deklaracji podatkowej w trybie art. 169 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. oraz w związku z art. 21 § 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 O.p. Wadliwość ta jednak, zdaniem Sądu, nie może być uznana za potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p., wskazanym w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji DIS. Organ pierwszej instancji w decyzji będącej przedmiotem kontroli DIS wskazał, jakim przesłankami kierował się odmawiając skarżącej Spółce zapłaconego, w jego ocenie zgodnie z prawem podatku od czynności cywilnoprawnych, i te okoliczności - zdaniem Sądu - powinny wobec niespornego stanu faktycznego sprawy, podlegać ocenie organu odwoławczego. 3. Zdaniem Sądu, skoro w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował wysokości podatku zadeklarowanego przez Spółkę w złożonej deklaracji podatkowej na podatek od czynności cywilnoprawnych, ani stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającej z dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt u.p.c.c., nieuprawnione jest czynienie przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 165 w związku z art. 21 § 3 O.p. w związku z nie wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Takie postępowanie może być wszczęte w każdym czasie, także po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie pytań prejudycjalnych skierowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2130/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, o treści: 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? 4. Sąd stwierdził natomiast, że niezasadne są zarzuty skargi o naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji art. 75 § 3, art. 75 § 2 pkt 1 lit b) O.p. Skarżąca Spółka na mocy ww. przepisu art. 10 ust. 1 u.p.c.c. była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej, gdyż podatek w z tytułu zawartej umowy pożyczki nie był pobierany przez płatnika. Z akt sprawy wynika, że Spółka samodzielnie wpłaciła ten podatek, po wcześniejszym złożeniu deklaracji podatkowej. Stosownie do art. 75 § 2 pk1 lit. b) O.p. deklaracja złożona przez Spółkę była inną deklaracją niż wskazana w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 O.p. Tym samym możliwe było przyjęcie, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka, na mocy art. 75 § 3 O.p., powinna złożyć skorygowaną deklarację. Zdaniem Sądu niezłożenie ww. deklaracji nie uniemożliwiało organom podatkowym obu instancji rozpatrzenia merytorycznego sprawy. Zasadne będzie zatem jest rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności poniesionych w odwołaniu przez Spółkę. 5. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") – punkt pierwszy sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).