I FSK 1310/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2524/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2524/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 16 czerwca 2010 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 grudnia 2008 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności podano przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. rażące naruszenie: - art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym polegające na wydaniu decyzji przed upływem 7 – dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, - art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się w wydanej decyzji do zgłoszonych dowodów, w tym w szczególności dotyczących przesłuchania świadków oraz dokumentów, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia tychże dowodów. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzją z dnia 2 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutu rażącego naruszenia art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w wydanej decyzji wymiarowej do zgłoszonych wniosków dowodowych organ ten podkreślił, że strona nie wskazała na konkretne okoliczności lub nawet sprzeczności w zeznaniach świadków, które uzasadniałyby w sposób logiczny potrzebę powtórzenia przesłuchań. Zdaniem organu okoliczność nie przesłuchania świadków nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdzie strona została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z powodu braku oryginałów faktur lub ich duplikatów, a nie ulega wątpliwości, że strona nie przedstawiła wszystkich faktur lub duplikatów, bądź faktur korygujących, z których podatek naliczony został wykazany w złożonej deklaracji. W skardze pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie: 1) art. 247 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy i wydanie zaskarżonej decyzji z zawężeniem granic rozpoznawanej sprawy wyłącznie do przesłanek nieważności decyzji w rozumieniu materialnym z pominięciem argumentów i zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa w ujęciu proceduralnym, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stwierdza, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym przepisu prawa procesowego. Organ miał obowiązek umożliwienia wypowiedzenia się podatnikowi w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni, a w przypadku złożenia przez podatnika stosownych uwag i wniosków miał obowiązek ustosunkowania się do nich, czego nie uczynił. Organ odniósł się do uwag i wniosków skarżącego dopiero w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, a nie w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego, 2) art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym polegające na wydaniu decyzji przed upływem 7 – dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo że zgodnie z art. 219 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy był związany wydanym przez siebie postanowieniem o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym od chwili jego doręczenia, co nastąpiło w dniu 12 grudnia 2008 r. Doszło zatem do nieuprawnionego skrócenia terminu określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej, 3) art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na celowym pominięciu przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w decyzji nie ustosunkował się do zgłoszonych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia tychże dowodów, które zmierzały do wykazania, że rzeczywiście doszło do przeprowadzenia operacji gospodarczych przez stronę z innymi podmiotami gospodarczymi oraz zweryfikowania treści wyjaśnień świadków, 4) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na osłabieniu zaufania obywatela do organów, które nie dokonują czynności zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, przejawiające się w arbitralnym odrzuceniu i zanegowaniu zasadności zgłoszonych przez podatnika dowodów w postaci przesłuchania świadków, przy jednoczesnym przyjęciu i wyrażeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w żaden sposób nie popartego merytorycznie przekonania, że dowody te nie mogłyby mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności, że osoby podejrzane w innym postępowaniu nie mają obowiązku mówienia prawdy, a tym bardziej nie są zobowiązane do dostarczania dowodów na swoją niekorzyść, natomiast osoby przesłuchane w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym zeznając z prawidłowym pouczeniem o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań w trybie art. 183 § 1 k.k., narażone są na tą odpowiedzialność na mocy art. 233 § 1 k.k. Mając to na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, a także stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 grudnia 2008 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy argumentował tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA oddalając skargę wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w I instancji, od której nie wniesiono odwołania, prawidłowo uznały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie naruszył rażąco art. 200 Ordynacji podatkowej i innych przepisów procesowych wymienionych we wniosku i odwołaniu. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest istotnym uchybieniem procesowym mającym wpływ na wynik sprawy, gdzie podstawą wydania decyzji wymiarowej były nieuzupełnione w trakcie postępowania zwyczajnego braki faktur VAT lub ich duplikatów dokumentujących prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na ich utratę w wyniku kradzieży zgłoszonej przez stronę w 2006 r. Słusznie organy podkreśliły, że w piśmie z dnia 19 grudnia 2008 r. pełnomocnik strony nie wskazał na konkretne okoliczności lub sprzeczności w zeznaniach osób, których protokoły przesłuchań znajdowały się w aktach postępowania, wnosząc o przesłuchanie ich jako świadków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydając decyzję dnia 19 grudnia 2008 r. prawidłowo ją doręczając tego samego dnia w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej, czyli w ostatnim dniu 7 – dniowego terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszył ten ostatni przepis, ale naruszenie to nie miało charakteru rażącego, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a domagał się dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentu interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 lipca 2010 r. w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na okoliczność niejednolitości w zakresie stosowania art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, który pozwoli na wyjaśnienie istotnych wątpliwości wymienionych w uzasadnieniu niniejszej skargi. Wyrokowi temu zarzucono naruszenie: - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. P.p.s.a w zw. a art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy i wyrokowanie jedynie w zakresie przesłanek nieważności decyzji w ujęciu materialnym z pominięciem argumentów odnoszących się do naruszenia prawa także w ujęciu proceduralnym, co doprowadziło do wadliwej oceny przez Sąd I Instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim odmawia ona stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w następstwie czego doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, a to art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co wywarło wpływ na wynik sprawy, gdyż zamiast wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego Sąd utrzymał ją w mocy, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a w zw. z art. 200 § 1 i z art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez niestwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instancji pomimo wydania ich z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a nadto przez tolerowanie przez Sąd I instancji uchybień organu podatkowego, przejawiających się w pozbawieniu skarżącego czynnego udziału w postępowaniu na skutek wydania decyzji przed upływem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału oraz nieustosunkowanie się przez organ do wniosków dowodowych złożonych w tym samym czasie przez pełnomocnika strony skarżącej mających na celu stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Uchybienia te zostały dostrzeżone przez Sąd I Instancji, jednakże ocenione zostały przez ten właśnie Sąd, jako nie mające charakteru rażącego, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i mimo obszernej argumentacji strony uznane zostały za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego orzeczenia, - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a i w zw. art. 106 § 1 i 3 P.p.s.a oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu wniosku skarżącego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek uznania, że odnosi się ona do kwestii naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej w zwykłym toku postępowania i nie może mieć zastosowania dla oceny "rażącego" naruszenia prawa, co w konsekwencji doprowadziło do zawężenia granic rozpoznawanej sprawy wyłącznie do kwestii związania Dyrektora Izby Skarbowej w K. przesłanką nieważności decyzji i oddalenia skargi wniesionej przez skarżącego mimo, że celem przeprowadzenia dowodu nie było ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz umożliwienie Sądowi I instancji oceny czy organy podatkowe ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a tego rodzaju decyzja Sądu I Instancji prowadzi do dopuszczenia swego rodzaju dualizmu w zakresie oceny tych samych instytucji procesowych wynikających z art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, które nie powinny być dowolnie interpretowane, a tym bardziej dowolnie stosowane w postępowaniu podatkowym, co miało istotne znaczenie dla końcowego wyniku sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawach, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego wynikającego z błędnej ich wykładni, co uzasadnia ich łączne rozpatrzenie. W szczególności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle bezspornych okoliczności ustalonych i przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia uprawnione jest stanowisko Sądu I instancji , że uchybienie o charakterze procesowym polegające na wydaniu i doręczeniu decyzji organu I instancji w sprawie podatku VAT za przedmiotowy okres - w ostatnim z 7 dni wyznaczonych zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej - nie miało wpływu istotnego wpływu na tą decyzję. W pełni uzasadnione jest przy tym stwierdzenie tego Sądu, iż z uzasadnienia decyzji wydanych w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności wyraźnie wynika, pod pojęciem " rażącego naruszenia prawa" o którym mowa w art. 247 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rozumiano także naruszenie przepisów procesowych , co stanowi o bezzasadności zarzutów odnoszenia tego pojęcia wyłącznie do przepisów prawa materialnego. Przyznając , że doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji zasadnie uznał, że naruszenie nie miało charakteru " rażącego naruszenia prawa" uzasadniającego wydanie decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w sprawie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Jak wskazał, w praktyce stosowania powyższego przepisu przez organy podatkowe wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jeśli chodzi o wpływ naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy w postępowaniach podejmowanych w trybie zwykłym. W uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 NSA , po dokonaniu analizy prawnej tego przepisu , wywiódł ,że niezastosowanie w sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a także , że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził , że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć w związku z czym w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Kwestię powyższą Sąd I instancji szczegółowo rozważył i ocenił, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku , uznając , że prawidłowo organ stwierdził, że sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest istotnym uchybieniem procesowym mającym wpływ na wynik sprawy, gdzie podstawą wydania decyzji wymiarowej były nieuzupełnione w trakcie postępowania zwyczajnego braki faktur VAT lub ich duplikatów dokumentujących prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na ich utratę zgłoszoną w 2006 r. Ponadto, co słusznie podkreślono w nadanym 19 grudnia 2008r. w urzędzie pocztowym ( w dacie odmowy przyjęcia przez pełnomocnika decyzji )piśmie pełnomocnik strony nie wskazał na konkretne okoliczności lub sprzeczności w zeznaniach osób, których protokoły przesłuchań znajdowały się w aktach postępowania, wnosząc o przesłuchanie ich jako świadków, zaznaczając tylko ogólnie, że osoby te przesłuchane w charakterze podejrzanych miały inny status prawny i że przesłuchania mają na celu "ustalenie stanu faktycznego sprawy". Sąd I instancji zasadnie przy tym zauważył, że w przypadku gdyby pełnomocnik w normalnym toku postępowania wniósł odwołanie od tej decyzji , to organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę w drugiej instancji, mógłby między innymi ustosunkować się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 19 grudnia 2008 r. biorąc pod uwagę wyjaśnienia organu I instancji . Należy zatem podzielić ocenę tego Sądu , że biorąc pod uwagę nieprawidłowości stanowiące podstawę wydania ostatecznej decyzji - braki faktur VAT lub ich duplikatów - wnioski dowodowe zmierzające jedynie do wykazania istnienia operacji gospodarczych z danymi kontrahentami, nie niwelowałyby tych braków na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie istnieje pewien formalizm od strony wykazania istnienia podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo również Sąd I instancji konkludował , że nie naruszono przepisów art. 106 § 1 i 3 P.p.s.a. nie uwzględniając wniosku o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej wydanej z wniosku innego podmiotu odnoszącej się do kwestii naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej w zwykłym toku postępowania, a nie oceny pod względem rażącego naruszenia prawa. Odmawiając bowiem stwierdzenia nieważności decyzji organ w przedmiotowej sprawie musiał mieć na uwadze kwalifikowane naruszenie prawa, a nie jego zwykły charakter, tak jak miałby przy rozpatrywaniu ewentualnego odwołania. Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, podkreślając, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postępowaniu przed sądem administracyjnym może nastąpić w wyjątkowych przypadkach, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca . Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.