II FSK 1485/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Malgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "B." J. Z., T. Z. sp. j. w likwidacji z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 648/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "B." J. Z., T. Z. sp. j. w likwidacji z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "B." J. Z., T. Z. sp. j. w likwidacji z siedzibą w L. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 648/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego B. J. Z., T. Z. Spółki Jawnej w likwidacji z siedzibą w L. (zwanej dalej "spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2010 r. w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pełnomocnik spółki w dniu 19 lipca 2010 r. zgłosił zarzuty wobec tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego na mocy art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a."). Zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 33 ust. 1 u.p.e.a., tj. wystawienie tytułu wykonawczego pomimo przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r. obowiązku podatkowego, a ponadto art. 33 ust. 5 tej ustawy, poprzez wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o decyzję, która nigdy nie została doręczona spółce. W uzasadnieniu zarzutów wyjaśniono, że w dniu 5 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie decyzji z dnia 29 kwietnia 2010 r. wystawił tytuł wykonawczy nr {...]. Tytuł wykonawczy wystawiony został w oparciu o decyzję administracyjną, która nigdy nie została doręczona spółce pod jej adresem widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym, to znaczy L. ulica W. [...]. W Konsekwencji decyzja ta nigdy nie uprawomocniła się, a podatnikowi przysługuje prawo do złożenia od niej odwołania. Ponadto zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszym przypadku przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2010 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Pełnomocnik spółki wniósł zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego, podnosząc naruszenie art. 33 ust. 1 i 5 u.p.e.a. oraz art. 70 § 6 i art. 151 ord. pod. Stwierdził, że art. 151 ord. pod. wyraźnie wskazuje sposób doręczenia korespondencji dla spółki jawnej. Błędne jest twierdzenie organu o skutecznym doręczeniu korespondencji na adres wspólnika. Ponadto podatnik nie posiada żadnej wiedzy o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karno skarbowego dotyczącego przedmiotowej sprawy, a postanowienie z dnia 18 grudnia 2009 r. nigdy nie zostało mu doręczone. Jeżeli takie postępowanie toczy się wobec innych osób, to nie sposób uznać, że w myśl art. 70 § 6 ord. pod. może ono wywoływać skutek wobec podatnika. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 29 września 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Pełnomocnik spółki wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie organu odwoławczego. Treść zarzutów skargi i jej uzasadnienie były identyczne jak w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 sierpnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Obecni na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska. Pełnomocnik spółki wyjaśnił, że w dniu 16 grudnia 2010 r. otrzymał pismo Dyrektora Izby Skarbowej w L. o przewidywanym terminie rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej do dnia 31 marca 2011 r. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 18 grudnia 2009 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. W tym dniu zostało bowiem wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Akta administracyjne zawierają wydane 18 grudnia 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że skarżąca spółka podała nieprawdę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za listopad 2004 r. Decyzja stanowiąca podstawę wydania tytułu wykonawczego dotyczyła obowiązku zapłaty podatku VAT także za listopad 2004 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie jest uzależnione od dowiedzenia się przez zobowiązanego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wydane na podstawie art. 303 k.p.k. i art. 305 § 1 k.p.k. w zw. z art. 325 a k.p.k. oraz art. 325 b k.p.k. i art. 325 e k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Przepis art. 305 § 4 k.p.k. w zw. z art. 325 a k.p.k. przewidują doręczenie podejrzanemu jedynie postanowienia o umorzeniu postępowania. Organ wydający postanowienie o wszczęciu dochodzenia nie jest zobowiązany doręczyć go podejrzanemu. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu niedoręczenia spółce w prawidłowy sposób decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego WSA wskazał na treść art. 29 § 1 u.p.e.a. i stwierdził, że zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przesłanka wymagalności wiąże się z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 ord. pod., a taka jest decyzja stanowiąca podstawę wydania tytułu wykonawczego, staje się wymagalne, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna. Z kolei termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji zaczyna biec od dnia następującego po jej doręczeniu (art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod.). Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego oznacza badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności na etapie postępowania egzekucyjnego stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a zabrania tego art. 29 § 1 u.p.e.a. Sąd podniósł, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może jedynie sytuacji, kiedy "nieistnienie obowiązku" jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod., a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Strona skarżąca, która podważa prawidłowość doręczenia jej decyzji podatkowej była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w trybie art. 241 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym wg norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 ord. pod. oraz w związku z art. 33 ust. 1 i 5 u.p.e.a., poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy w realiach przedmiotowej sprawy Sąd winien skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie uznając, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w związku z art. 219 ord. pod., poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy Sąd winien skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie uznając, że doszło do nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonych decyzji w kontekście art. 70 § 6 ord. pod.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a., poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy Sąd winien skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie uznając, że prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., dokonana w świetle zapisów art. 2 i 8 ust. 2 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, iż wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karno-skarbowej jako jednostronna czynność organu, o podjęciu której podatnik nie posiada żadnej wiedzy nie powoduje zawieszenia biegu przedawnienia jako naruszająca konstytucyjną normę państwa prawa; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia z jakich przyczyn Sąd uznał, że postanowienie z dnia 18 grudnia 2009 r., nr US/601/RK-26/09 o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. wypełnia znamiona działania powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasadzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocenił i podzielił stanowisko organów podatkowych, że wydane w dniu 18 grudnia 2009 r. postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. W motywach rozstrzygnięcia miedzy innymi wskazał, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie jest uzależnione od dowiedzenia się przez zobowiązanego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem uznał, że prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 ust. 1 ord. pod., dokonana z uwzględnieniem treści art. 2 i 8 ust. 2 Konstytucji RP, prowadzi do wniosku, iż wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe jako jednostronna czynność organu, o podjęciu której podatnik nie posiada żadnej wiedzy, nie powoduje zawieszenia biegu przedawnienia jako naruszająca konstytucyjną normę państwa prawa. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w pierwotnym brzmieniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005 r. nastąpiła zmiana jego treści. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Biorąc pod uwagę przepisy przejściowe, w szczególności art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. należy stosować w dotychczasowym brzmieniu. Dokonując wykładni wymienionej regulacji należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. 2012/848), w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma istotnego znaczenia doręczenie zobowiązanemu postanowienia o wszczęciu dochodzenia, które to wywiódł między innymi z treści art. 305 § 4 k.p.k. w zw. z art. 325 a tej ustawy. Podkreślić bowiem należy, że sama informacja o wydanym w dniu 18 grudnia 2009 r. postanowieniu o wszczęciu dochodzenia, zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 sierpnia 2010 r., utrzymanym w zaskarżonym do WSA w Łodzi postanowieniem w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione, bez przeprowadzenia oceny, czy postanowienie to zostało doręczone zobowiązanemu oceny, nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. A zatem dla stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest, w świetle treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ustalenie, czy strona została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. W aktach sprawy jest zaś jedynie kopia postanowienia o wszczęciu dochodzenia (k. 29). Sąd pierwszej instancji nie skorzystał z możliwości zażądania od organu wyjaśnień co do wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia i – na ich podstawie z urzędu lub na wniosek - przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w celu wyjaśnienia, czy doszło i na jak długo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę kasacyjną podniesiono, że na rozprawie pytano pełnomocnika organu o okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia i ten wskazał tylko na czynności egzekucyjne, jednakże z protokołu rozprawy fakt ten nie wynika. Żadna ze stron nie wnosiła o uzupełnienie czy sprostowanie protokołu rozprawy (art. 103 p.p.s.a.). Ponadto wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie powoduje przerwy biegu terminu przedawnienia, a jedynie jego zawieszenie. Trafnie w związku z tym wywiedziono w skardze kasacyjnej, że przyjmując odmienny od organów podatkowych stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji oparł się jedynie na części akt sprawy. Znajdujący się w aktach materiał dowodowy nie dawał podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana po upływie terminu przedawnienia, a tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 ord. pod. Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi zatem do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w powyżej wskazanym zakresie ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy na obecnym etapie postępowania za przedwczesne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.