III SA/Wa 747/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż spółka z o.o. "M." z siedzibą w M. (dalej jako "Spółka") nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. czerwiec, sierpień i listopad 2003 r. w łącznej kwocie 137.250,00 zł. Wobec powyższego organ egzekucyjny wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, lecz egzekucja z majątku Spółki okazał się bezskuteczna. Potwierdzeniem faktu bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki było wskazanie w postępowaniu upadłościowym, iż z majątku Spółki nie zostaną zaspokojone wszystkie roszczenia dłużników, w tym przede wszystkim wobec Skarbu Państwa. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 7 grudnia 2007 r. wszczął wobec W. B. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Ustalono, iż Skarżący był w okresie od dnia 2 września 1996 r. do dnia 31 lipca 2003 r. oraz od 30 października 2003 r. do 16 marca 2004 r. prezesem zarządu Spółki. Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący jako członek zarządu Spółki nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ponieważ nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość oraz nie wskazał mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 2. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. na podstawie przepisów art. 207 § 1, art. 208 § 1, art. 107 § 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod."), orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i listopad 2003 r. i za odsetki od tych zaległości oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2001 r. i sierpień 2003r. 3. Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Skarżący w dniu 22 grudnia 2008r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W jego uzasadnieniu argumentował, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest dla niego krzywdzące. Brak jest podstaw do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, ponadto decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego oraz art. 116 ustawy Ord. pod. Pismem z dnia 15 stycznia 2009r. Strona uzupełniła odwołanie wskazując na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej: - a mianowicie art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W jego ocenie pośpieszne prowadzenie postępowania z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania negatywnie wpłynął na prawidłowość ustaleń; - art. 122 ustawy Ord. pod. - poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podatnik podniósł, iż organ pierwszej instancji błędnie ustalił okresy pełnienia funkcji członka zarządu Spółki opierając się na wpisach dokonanych w Krajowym Rejestrze Sądowym, podczas gdy rozstrzygającym dla tej kwestii jest fakt powołania i odwołania z funkcji członka zarządu przez zgromadzenie wspólników; - art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez uniemożliwienie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Organ pierwszej instancji pominął wniosek dowodowy o przesłuchanie Strony, a także wniosek o powołanie biegłego w zakresie oceny, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości; art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez niezebranie materiału dowodowego - organ nie dołączył dokumentacji finansowej Spółki, na podstawie której można było określić podlegający egzekucji majątek Spółki; art.116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskazywano mienie, z którego możliwa była egzekucja, a wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, oraz w sytuacji gdy nie pełnił funkcji członka zarządu w miesiącu lipcu 2003r., tj. w terminie płatności tego zobowiązania; art. 118 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez orzeczenie odpowiedzialności w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie Strony decyzja została doręczona w dniu 2 stycznia 2009r., a więc po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zaległość podatkowa stała się wymagalna. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie znajdując naruszeń formalnych i materialnych. W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia podkreślił, iż świetle zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie dokumentów nie było wątpliwości co do tego, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec Spółki. Po ogłoszeniu upadłości Spółki z dniem 11 marca 2004r. również Syndyk masy upadłości nie zaspokoił wierzytelności skarbu państwa. W rozpatrywanej sprawie zachodził spór dotyczący pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w miesiącu lipcu 2003 roku oraz czy wniosek o upadłość Spółki został zgłoszony we właściwym terminie. Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii organ odwoławczy wskazał, że wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazują na pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w okresie od 2 września 1996 r. do 31 lipca 2003 r. oraz od 30 października 2003 r. do 16 marca 2004 r. W aktach sprawy znajduje się również inny dowód potwierdzający pełnienie obowiązków członka zarządu przez Stronę w miesiącu lipcu 2003r., a mianowicie odpis protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 29 lipca 2003 r., z którego jednoznacznie wynika, że Skarżący w dniu 29 lipca 2003 r. został odwołany z tej funkcji. Stąd też zarzut, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił pełnienie przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki w miesiącu lipcu 2003r. nie miał w ocenie organu odwoławczego uzasadnionych podstaw. Odnośnie drugiego punktu spornego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że z przepisu art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. nie wynika jednoznacznie, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. To zagadnienie uregulowane jest w przepisach dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Z treści art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe wynika, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że reprezentant przedsiębiorcy jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wniósł podanie o otwarcie postępowania układowego. Rozważając ewentualne orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej ważne jest ustalenie momentu zaprzestania płacenia długów. Z analizy sporządzanych przez Spółkę rachunków zysków i strat oraz bilansów za lata 2000-2003 wynika, że wykazano na koniec roku: 2000 - zysk netto 52,5 tyś zł, - należności 1.411 tyś. zł, - zobowiązania 4.376 tyś. zł, 2001 - zysk netto 188,3 tyś zł. - należności 5.265 tyś. zł, - zobowiązania 9.171 tyś. zł, 2002 - stratę netto 2.007 tyś. zł, - należności 1.535 tyś. zł, - zobowiązania 7.688 tys. zł. Powyższe dane obrazują w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że już od roku 2000 Spółka nie regulowała wszystkich swoich zobowiązań. Jej zobowiązania wobec wierzycieli były kilkakrotnie wyższe od należności. Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu złożyła dopiero w sierpniu 2003 r. Sąd Rejonowy w O. zlecił "C." spółka z o.o. przeprowadzenie oceny na okoliczność czy Spółka nadaje się do restrukturyzacji, możliwości wykonania zaproponowanego układu oraz określenia daty wystąpienia stanu niewypłacalności. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt [...] wstrzymał 26 wszczętych postępowań egzekucyjnych do czasu uzyskania opinii o możliwości zawarcia układu. W opinii niezależnego biegłego rewidenta z dnia 26 stycznia 2004 r. zawarto szczegółową ocenę sprawozdania finansowego Spółki za 2002 r. Ostateczny wniosek stanowił, że Spółka stała się trwale niewypłacalna między kwietniem i wrześniem 2002 roku, a z całą pewnością była niewypłacalna w dniu 31 grudnia 2002r., nie nadaje się do restrukturyzacji i zawarcia układu z wierzycielami, powinna ulec likwidacji poprzez sprzedaż majątku. Uwzględniając tę opinię Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z dnia [...] marca 2004 r. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. Z powyższego wynikało zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że wniosek Spółki o wszczęcie postępowania upadłościowego był spóźniony o co najmniej osiem miesięcy. Gdyby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, wierzyciele Spółki zostaliby równomiernie zaspokojeni z jej majątku, a tak się nie stało co poświadcza m.in. pismo Syndyka Masy Upadłości "M." Sp. z o.o. z dnia 20 sierpnia 2007 r. informujące Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o niemożności zaspokojenia wierzytelności skarbu państwa. W tym stanie faktycznym i prawnym zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył jednak, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. była wadliwa, ze względu na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za miesiąc czerwiec 2003 r. Organ drugiej instancji uchylił decyzję w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r. w ocenie organu wyższego stopnia nie doszło, wbrew stanowisku Strony, do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za miesiąc listopad 2003 r. po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 118 § 1 ustawy Ord. pod. nie można bowiem wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis nie odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 ustawy Ord. pod., lecz do okresu 5 lat od powstania zaległości. W omawianej sprawie zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za listopad 2003r. powstała 26 grudnia 2003 r. Zatem 5-letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej mijał w dniu 31 grudnia 2008r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] listopada 2008r. Stąd bezzasadny w ocenie organu był zarzut Strony, iż orzeczenie odpowiedzialności nastąpiło już w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. 5. W skardze pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji gdy Skarżący wskazywał mienie, z którego możliwa była egzekucja umożliwiająca zaspokojenie zaległości podatkowych, naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy Ord. pod. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji gdy Skarżącemu nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, a ponadto wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został złożony we właściwym czasie, naruszenie art. 118 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, licząc dzień doręczenia Skarżącemu decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki; w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ord. pod poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania i w istocie podważający to zaufanie do organów podatkowych, naruszenie art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niedopuszczenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania świadków B. C. i J. G. oraz nieuwzględnienie wniosku Skarżącego co do przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego i przesłuchania Skarżącego, naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 7. Pismem z dnia 26 października 2009 r. Sąd zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z pytaniem: czy w stosunku do drugiego członka zarządu W. O. jako byłego członka zarządu lub innego członka zarządu Spółki wszczęto postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej przesłał do Sądu za pośrednictwem faxu kopię postanowienia z dnia [...] grudnia 2007 r. wszczynającego postępowanie w stosunku do p. W. O. jak byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki mi.n. za listopad 2003 r. Organ przesłał także, kopię decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności W. O. m.in. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. Powodem umorzenia postępowania wobec tego członka zarządu było to, iż Skarżący został powołany jako członek zarządu Spółki, która była już likwidacji. Zatem w ocenie organu mógł się uwolnić od odpowiedzialności z tytułu art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") włączył powyższe dokumenty do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. i umarzająca postępowanie w tym zakresie w pozostałej części tj. za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji – nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd po zbadaniu akt sprawy przyznał rację organom podatkowym, iż pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostały w niniejszej sprawie spełnione, a Skarżący nie przedstawił żadnych przekonywających okoliczności, które by tą odpowiedzialność wyłączały. 9. Stosownie do dyspozycji art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (art. 116 § 3). Przepisy art. 116 § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 ustawy Ord. pod). Analizując powyższe przepisy należy wskazać, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są: - bezskuteczność egzekucji wobec spółki, - powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, - niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, - niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Sąd podkreśla, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Z akt sprawy wynikało, iż Spółka nie uregulowała należnego podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. W okresie powyższym członkiem zarządu spółki był Skarżący. Okoliczność ta jest bezsporna w sprawie. Podnieść należy, iż sam Skarżący do akt sprawy złożył dokumenty źródłowe, z których wynikało, iż w listopadzie 2003 r. był członkiem Spółki. Podnieść także należało, iż w okresie obejmującym powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. tj. w okresie od dnia 30 października 2003r. do dnia 30 stycznia 2004 r. do zarządu Spółki poza ponownym powołaniem Skarżącego powołano również p. W. O.. Sąd jednak po uzupełnieniu materiału dowodowego o dokumenty przesłane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. doszedł do przekonania, że organom podatkowym nie można było postawić zarzutu, iż postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległość Spółki za listopad 2003 r. prowadzona było nie do wszystkich członków zarządu Spółki pełniących funkcje w okresie kiedy powstała zaległość. Z pozostałych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu wynikało także, że wniosek o otwarcie postępowania układowego złożono w Sądzie Rejonowym w O. w dniu 1 września 2003 r., czyli przed objęciem funkcji członka zarządu przez p. W. O., tak więc nie można postawić mu zarzutu, że we właściwym czasie nie wszczęto postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) lub postępowania upadłościowego, gdyż to postępowanie było w toku, gdy obejmował on funkcję członka zarządu. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż inaczej należało rozpatrywać sytuację Skarżącego, gdyż pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki nie tylko w przedmiotowym czasie, gdy skonkretyzowały się zaległości Spółki, ale również w okresie od 4 września 1996 r. do 29 lipca 2003 r., czyli w okresie, gdy Spółka zaczęła mieć problemy z płynnością finansową i wszczęła nieskuteczne postępowanie układowe i upadłościowe. Sąd podzielił także stanowisko organów, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki można było określić jako bezskuteczne. Wskazać należy, iż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Sprawia to, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, W- wa 1992 r., str. 150). "Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żądna dyrektywa prawna to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego możnaby zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. W aktualnym stanie prawnym, wynikającym z cyt. wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można przy tym wymagać, ażeby ustalenie to znalazło formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego. Stanowisko takie znajduje nota bene wsparcie w orzecznictwie sądów powszechnych podejmowanym na tle regulacji art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.) jak i art. 299 ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Nie negując bowiem autonomii prawa podatkowego ... zwrócić należy uwagę na konstrukcyjne podobieństwo regulacji publiczno i prywato prawnych. Umożliwia zatem ono przynajmniej posiłkowe odwoływanie się do poglądów wyrażonych na tle prawa prywatnego w konsekwencji czego taka ich negacja jaką zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest do zaaprobowania. Wśród tychże wskazać zatem można na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26.06.2003 r., sygn. V CKN 4 16/01, w którym zauważono, że "ustalenie przewidzianej w art. 298 § 1 k.h. (art. 299 § 1 KSH) przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela pozywającego członków zarządu" (OSNC z 2004 r., z. 7 — 8, poz. 129). W innym z kolei orzeczeniu stwierdzono, że "warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości ... spółki z o.o. jest wykazanie -.." że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna i że zaległości ... powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez daną osobę wskazaną jako tę, która winna odpowiadać za powstałe zaległości oraz że nie zaistniały żadne okoliczności zwalniające ją od tej odpowiedzialności. Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2004 r., sygn. III AUa 1201/03 - OSA z 2005 r., z. 1, poz. 3). Odnaleźć można je także w orzecznictwie podatkowym ilustracją czego jest między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. SA/Gl stwierdził, że "tylko w wypadku wykazania (udowodnienia) przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód w tym zakresie można uznać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego" (niepubi.). Reasumując zatem powyższy wywód stwierdzić należy, że warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywna) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. (vide orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r. Sygn. akt I FSK 508/06 niepublikowane)." Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawioną powyżej wykładnię przepisu art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu przedstawione przez organy podatkowe w niniejszej sprawach okoliczności w sposób obiektywny wskazywały na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Warto podnieść, iż organ pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej dysponował informacjami przekazanymi mu przez Syndyka masy upadłościowej, a także Sądu Rejonowego w O., że majątek Spółki obejmujący też jej wierzytelności nie pozwoli na zaspokojenie Skarbu Państwa. Podkreślić także należy, iż samo twierdzenie, iż Spółka posiadała wartościowe środki obrotowe w postaci wielu wierzytelności m.in. względem firmy B., czy też wierzytelności w stosunku do swoich ówczesnych kontrahentów z Niemiec, Francji, Czech, Libanu, Szwecji i Norwegii, nie stwarza możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności przyznać należy, iż organy zasadnie przyjęły, iż nie istniała obiektywna możliwość, aby egzekucja ze znanego majątku Spółki pokryła w pełni przedmiotowe zobowiązanie, które przekształciło się w zaległość podatkową. 10. Zgodzić również należy się z organami podatkowymi, iż Skarżący w przedmiotowym postępowaniu - nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) a także nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że oceny czy postępowanie układowe wszczęto we właściwym czasie należy dokonać w świetle art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe. Zgodnie z ww. przepisem przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o zgłoszenie upadłości. Natomiast zgodnie z § 2, reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Na podkreślenie zasługuje to, iż na podstawie opinii niezależnego biegłego rewidenta sporządzonej w dniu 26 stycznia 2004 r., na okoliczność ustalenia czy Spółka nadaje się do restrukturyzacji, oceny możliwości wykonania zaproponowanego układu oraz określenia daty wystąpienia stanu niewypłacalności stwierdzono, iż Spółka "stała się niewypłacalna między kwietniem i wrześniem 2002 roku, a z całą pewnością była niewypłacalna na dzień 31 grudnia 2002 roku." Zobowiązania Spółki na dzień 31 grudnia 2002 roku według przedstawionego bilansu wyniosły 8.092.181,24 złotych wobec sumy aktywów w kwocie 6.735.956,85 zł stanowiąc 120,1% jej majątku. Wobec powyższego można było uznać, iż Dłużnik stał się trwale niewypłacalny między kwietniem i wrześniem 2002 roku, a z całą pewnością był niewypłacalny na dzień 31 grudnia 2002 roku." Zgodnie z art. 233 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki." Strata Spółki na koniec 2002 roku wyniosła 2.930.292,70 zł wobec 1.196.781,27 złotych, sumy obliczonej zgodnie z powołanym artykułem. Z powyższej opinii biegłego rewidenta wynikało zatem, iż Spółka stała się niewypłacalna z dniem 31 grudnia 2002r. Gdyby więc we właściwym terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, wierzyciele Spółki byliby równomiernie, chociażby tylko częściowo zaspokojeni z jej majątku. Pomimo istnienia wierzytelności trudnych do ściągnięcia, gdy Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych, powinna była brać pod uwagę możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Wobec powyższego Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż wniosek zarządu Spółki o otwarcie postępowania układowego złożony w dniu 1 września 2003 r. został złożony zbyt późno. Nie można tez było mówić, iż Skarżący wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w latach poprzedzających krytyczną sytuację w Spółce Skarżący miał realny wpływ na jej działania. 11. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, iż ocena stanu faktycznego przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie była dowolna, nie przekraczała granic swobody oceny dowodów w sprawie, a postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było prowadzone w sposób prawidłowy. 12. Sąd nie dostrzegł też wskazywanych w skardze przez pełnomocnika Skarżącego naruszeń prawa procesowego tj. przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Sąd uznał także, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 ustawy Ord. pod. 13. Z tych też powodów Sąd nie uznając zarzutów skargi, działając na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.