I SA/Lu 752/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Lu 60/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej od organu podatkowego koszty postępowania. Sąd nie podzielił w całości podnoszonych w skardze zarzutów, wskazując iż do uchylenia zaskarżonej decyzji doszło z przyczyn wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu. W motywach wyroku Sąd wskazał, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007r. w sprawie [...] Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po Z. J. P., zmarłej dnia [...] maja 2007r., na podstawie ustawy nabyły dzieci: H. K. K. i B. D. P. po ½ części każda z nich. Orzeczenie to stało się prawomocne w dniu 8 stycznia 2008r. W dniu 21 lutego 2008r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym złożono wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, w którym jako przedmiot spadku zgłoszono prawo do wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego o pow. 32,04m2 położonym w L. przy ul. M., o wartości 46 842 zł. W zeznaniu tym wykazano jako dług spadku zryczałtowane koszty pogrzebu spadkodawcy w kwocie 5 288 zł. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w związku z przekroczeniem miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skarżąca utraciła prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku oraz, że w tym wypadku nie miał zastosowania art. 4a ust. 2 tej ustawy, bowiem nie można przyjąć, iż strona dowiedziała się o nabyciu wkładu mieszkaniowego po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, skoro wiedziała o toczącym się postępowaniu spadkowym i dokonywała w związku z tym czynności. Stanowisko organów podatkowych, że nie podlega zaliczeniu do długów spadku koszt przyjęcia w restauracji "A", których strona nie udokumentowała w prawem przewidziany sposób, w ocenie Sądu, również było prawidłowe. Sąd podzielił także pogląd organów podatkowych, iż nie można zaliczyć do długów spadku prośby Z. P. o przekazanie R. P. wkładu mieszkaniowego oraz lokalu, w którym mieszkała. Zmarła nie sporządziła testamentu, w którym zawarłaby zapis bądź polecenie o takiej treści w myśl art. 968 - 985 k.c. Sąd wskazał, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji, o ile w pełni odpowiada w powyższym zakresie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to w odniesieniu do ustalenia wartości prawa do wkładu mieszkaniowego dziedziczonego przez skarżącą, nie odpowiada wymogom tego przepisu. Organy wskazały co prawda, że ustaliły wartość tego prawa na kwotę 68.000 zł na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, jednak uzasadniając dlaczego oparły się na operacie szacunkowym, podały jedynie, że w ocenie organu podatkowego sporządzony przez biegłego operat jest prawidłowy i stanowi istotny dowód w postępowaniu podatkowym. Tymczasem art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że określenie wartości rzeczy lub praw majątkowych następuje "z uwzględnieniem opinii biegłego", a zatem organ nie jest nią związany i winien wskazać stronie przesłanki, którymi kierował się przyjmując tą opinię jako miarodajną w sprawie, tym bardziej, że w postępowaniu strona przedłożyła postanowienie Sądu Rejonowego II Wydział Cywilny z dnia [...] czerwca 2008r. sygn. akt [...], w którym sąd ustalił, że w skład spadku po Z. J. P. wchodzi wkład mieszkaniowy zgromadzony w Spółdzielni Mieszkaniowej "B" w L. związany z lokatorskim spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego, położonym w L. ul. M. oraz że wartość tego majątku wynosi 41.554 zł. W takiej sytuacji brak odniesienia się do tego orzeczenia bez jednoczesnego uzasadnienia powodów dla których organ przyjął za prawidłową wartość prawa do wkładu mieszkaniowego w kwocie podanej przez biegłego rzeczoznawcę, a nie przez sąd dawało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji powyższego wyroku decyzją z dnia 9 września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania B. P. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008r. ustalającej podatek od spadków i darowizn, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając ustalenie okoliczności faktycznych, dla których Sąd w postępowaniu działowym ustalił wartość przedmiotu spadku na kwotę 41.554 zł. Ponadto wskazał, iż należy dokonać oceny opinii biegłego rzeczoznawcy znajdującej się w aktach sprawy, z której wynika wartość prawa do wkładu w wysokości 68.000 zł. Decyzja z dnia [...] kwietnia 2010r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego ustalił B. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia prawa do spadku po Z. P. w kwocie 1.043 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podał m.in., iż stosując się do zaleceń organu odwoławczego ustalił, że wartość spadku w kwocie 41.554 zł w postępowaniu działowym przyjęta została przez Sąd Rejonowy na podstawie zgodnego oświadczenia uczestników tego postępowania co do tej wartości na dzień orzekania tj. 17.06.2008r. Podkreślił, iż sprawa podatkowa dotyczy ustalenia wartości majątku pozostałego po zmarłej Z. P. według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego (08.01.2008r.) oraz należnego podatku z tytułu nabycia spadku, natomiast postanowienie Sądu z dnia [...].06.2008r. dotyczy podziału tego majątku pomiędzy spadkobierców i ustala wartość majątku podlegającego podziałowi na ten dzień. Wiążące dla innych sądów i urzędów jest ustalenie, że w skład spadku wchodzi wkład mieszkaniowy zgromadzony w Spółdzielni Mieszkaniowej "B" związany z lokatorskim spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego przy ul. M. w L. oraz rozstrzygnięcie dotyczące działu spadku i przyznające wkład mieszkaniowy B. P. bez obowiązku spłat. W zakresie rozumienia związania prawomocnym wyrokiem sądu (art. 365 § 1 k.p.c.) organ powołał się na wyrok w sprawie II SA/Lu 905/07 z dnia 29.01.2008r. Ustalenie wartości majątku podlegającego podziałowi dotyczy dokonania działu spadku. Sposób ustalania wartości rzeczy lub praw majątkowych wynika z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przede wszystkim wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych przyjmuje się w wysokości podanej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W zakresie "wartości rynkowej" organ powołał treść art. 8 ust. 3 powołanej ustawy oraz art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami ( t. j Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Wskazał również na "Standardy zawodowe rzeczoznawców majątkowych" uchwalone przez Polską Federację Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych – standard II. W tym kontekście wskazał, iż we wskazanych definicjach założeniem ustalania wartości rynkowej jest to, że strony umowy są od siebie niezależne. Tymczasem przy ustalaniu wartości wkładu będącego przedmiotem działu spadku sąd wziął pod uwagę wartość podaną przez strony postępowania, będące rodzonymi siostrami i zmuszonymi do podzielenia spadku w jakikolwiek sposób, przez co nie został zachowany podstawowy warunek wynikający z ww. definicji. Organ zwrócił uwagę, iż wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych powinna być określona na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 6. Jest to przesłanka ustawowa, od której organ odstąpić nie może, stad w niniejszym postępowaniu należy przyjąć dzień 8.01.2008r. (k.- 2 postanowienie Sądu Rejonowego ze stwierdzeniem jego prawomocności). Wkład stanowi 73,10% wartości mieszkania, a zatem wg. strony wartość lokalu kształtowała się na poziomie 1.774,20 zł/m2 . Jednak wg danych Urzędu, jak i wg operatu szacunkowego biegłego, w obrocie rynkowym nie występowały tak niskie ceny, które wg umów sprzedaży lokali mieszkalnych przy ul. M. w L. kształtowały się od 2.965 – do 4.333,35 zł , a za lokal o pow. 32, 04m2 również przeznaczony do remontu kapitalnego i położonego również przy ul. M. uzyskano cenę 95.000 zł, co daje 2.956 zł/m2. Rzeczoznawca przyjął cenę 2.901,52 zł/m2 uwzględniając konieczność wykonania kapitalnego remontu mieszkania / 900zł/m2 / , co mniej więcej odpowiada kwocie wydatkowanej przez R. P. na remont. Strona przedłożyła rachunki na kwotę 15.359,66 zł, zaś wg zeznań R. P. koszt remontu wynosił ok. 35.000 zł , ale nie posiada dowodów na wydatkowanie takiej kwoty. Okoliczność wydatkowania określonej kwoty nie wskazuje jednak na faktyczną rynkową wartość lokalu przed remontem. W konkluzji organ podatkowy podzielił opinię biegłego rzeczoznawcy, wskazując iż uwzględnia ona położenie lokalu, sąsiedztwo i otoczenie, dojazd, stan techniczny budynku, kondygnację, powierzchnię użytkową lokalu, standard oraz stan techniczno – użytkowy, a w szczególności także to, że lokal wymaga kapitalnego remontu tzn., że wymiany wymagają również wszystkie instalacje, na co zwracał uwagę strona w swoich pismach, zastrzeżeniach i wyjaśnieniach. Dla opodatkowania przyjęto zatem ustaloną z uwzględnieniem opinii biegłego wartość wkładu w kwocie 68.000 zł, a po odliczeniu kosztów pogrzebu w kwocie 900 zł, kosztów postępowania sądowego w kwocie 416 zł zgodnie z art. 7 ust. 3 przyjęto czystą wartość spadku w kwocie 66.684 zł. ( dla podatniczki ½ część – 33.342 zł). Nie uwzględniono kwoty 350 zł tytułem kosztów przyjęcia w restauracji wobec braku stosownych dowodów ich poniesienia. Nie zaliczono w ciężar spadku kwoty 3,12 zł – spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu, ponieważ nie dotyczy ona spadku, lecz stała się wymagalna po przeniesieniu spadku na rzecz osoby trzeciej i przekształceniu prawa do lokalu na własnościowe. Ponadto kwota ta nie wpływa na wysokość podatku. Do długów spadku nie można również zaliczyć prośby Z. P. do Spółdzielni Mieszkaniowej "B" o przekazanie R. P. wkładu mieszkaniowego oraz lokalu, w którym mieszkała. W takiej sytuacji, po odliczeniu od czystej wartości przypadającej na podatniczkę części spadku – tj. od kwoty 33.342zł, kwoty 9.637 zł wolnej od podatku dla spadkobierców zaliczanych do I grupy podatkowej (córka) do opodatkowania przyjęto kwotę 23.705 zł i obliczono podatek zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Od decyzji organu podatkowego I instancji B. P. wniosła odwołanie, w którym zarzucała wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o dokument, którego brak w aktach sprawy (wyrok w sprawie II SA/Lu 905/07), błędne ustalenie, że wartość lokatorskiego prawa do lokalu była inna w dniu 8 stycznia 2008r. i w dniu 17 czerwca 2008r., oparcie rozstrzygnięcia o lakoniczną opinię uzupełniającą M. P., który zignorował zeznania świadków R. P. i R. S., którzy widzieli stan instalacji, których biegły nie widział, bo były one w dniu oględzin zakryte, a nadto naruszeniem prawa materialnego tj. art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 365 i 523 k.p.c. przez przyjęcie braku związania prawomocnym orzeczeniem o dziale spadku i art.2 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000r. poprzez błędne ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, którym jest wkład mieszkaniowy, a wartość tego wkładu winna być ustalona wysokości 73,1% wartości rynkowej lokalu i pomniejszona o wartość umorzenia kredytu oraz art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez pominięcie zaliczenia do długów spadku wartości wkładu mieszkaniowego przekazanego R. P. pismem Z. P. z dnia 24.03.2007r. wysłanym do Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej "B" listem poleconym. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu powyższego odwołania – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie organ odwoławczy w szczególności wskazał na treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 6 ust. 4 tej ustawy i w oparciu o ww. przepisy wywiódł, iż wartość rynkowa wkładu mieszkaniowego – stanowiąca wg zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej "B" 73,1% wartości rynkowej lokalu mieszkalnego winna być ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego (08.01.2008r.), wg stanu na dzień śmierci spadkodawczyni. Dla sprawy nie ma znaczenia kwestia członkostwa w Spółdzielni, ani fakt dokonania działu spadku, jako czynności kolejnej (następczej) w stosunku do nabycia praw do spadku. Także fakt wystąpienia R. P. z roszczeniem o przyjęcie jej w poczet członków spółdzielni nie ma wpływu na stan faktyczny sprawy. Zgodnie bowiem z postanowieniem Sądu o dział spadku po Z. P., cały wkład przyznano skarżącej, która 14 sierpnia 2008r. darowała go R. P., podczas, gdy przedmiotowe postępowanie dotyczy wyłącznie nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłej Z. P. Odpowiadając na zarzut dowolnego przyjęcia ceny lokatorskiego prawa do lokalu organ odwoławczy ponownie wskazał na treść art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej i podkreślił, iż ustalenie wartości rynkowej na inny dzień niż wynikający z tego przepisu (z dnia powstania obowiązku podatkowego) w przypadku nabycia spadku stanowiłoby naruszenia prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Analizując stanowisko organu I instancji w tej kwestii, w całości podzielił wyrażony w decyzji sposób określenia tej wartości ( str. 14), podkreślając przy tym, że decydujące znaczenia miał w sprawie stan rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia, którym w niniejszej sprawie jest dzień zgony spadkodawcy tj. 8 maja 2007r. Stan rzeczy w dniu zgony spadkodawczyni wskazywał zaś, że lokal mieszkalny wymagał kapitalnego remontu ( str. 6 operatu szacunkowego biegłego oraz pismo biegłego z dnia 22 lutego 2010r.), a wszystkie uwagi spadkobierców co do tego stanu wzięte zostały pod uwagę. Organ odwoławczy podkreślił, że między dniem nabycia wkładu, a remontem mieszkania upłynęły dwa lata, tak więc nie można podzielić poglądu strony, że przez zeznania świadków , czy przedłożone rachunki i paragony za remont na kwotę ok. 15.000 zł strona wykazała niższa niż przyjęta decyzją wartość szacowanego mieszkania i wartość ta wynosiła 41.554 zł, jak to przyjęto w dziale spadku. Organ ponownie zwrócił uwagę, iż ww. wartość ustalona została na podstawie zgodnego wniosku uczestników postępowania na datę orzekania (tj. 17 czerwca 2008r.), co potwierdził pełnomocnik skarżącej adw. P. do protokołu z dnia 14 sierpnia 2009r. W przedmiotowej sprawie należało kierować się kryteriami określonymi w art. 8 ustawy podatkowej oraz trybem wynikającym z art. 8 ust. 4 tej ustawy. Kryteria oraz tryb postępowania zostały zachowane. Organ odwoławczy ponownie odwołał się do opinii biegłego rzeczoznawcy, dokonując szczegółowej jej analizy oraz analizy wyciągniętych na jej podstawie wniosków. Odnosząc się do zarzutu odwołania podkreślił, iż przyjęta wartość uwzględnia wskazany w zaświadczeniu Spółdzielni Mieszkaniowej "B" współczynnik w wysokości 73,10% wartości rynkowej mieszkania. Kwota 3,12 zł obciążała zaś R. P., jako osobę która dokonała przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu, a kwota ta nie dotyczy spadku, stąd wartość przedmiotu spadku została określona prawidłowo. Organ odwoławczy nie podzielił też podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 6 ustawy podatkowej w zw. z art. 365 i 523 k.p.c. oraz art. 2 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wskazał, iż prowadząc postępowanie w oparciu o przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn zobowiązany jest ustalić wartość masy spadkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, a stosownie do art. 6 ust. 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje m.in. z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, w przedmiotowej sprawie w dniu 8 stycznia 2008r. Wartość masy spadkowej ustalona została na ten dzień, zgodnie z regułami określonymi w art. 8 i zasadą ustaloną w art. 7 ust. 1. Organ podzielił stanowisko organu I instancji, iż wiążące dla organów podatkowych jest orzeczenie sądu w kwestii, że w skład spadku wchodzi wkład mieszkaniowy oraz rozstrzygnięcie dotyczące działu spadku i przyznania wkładu mieszkaniowego oraz obowiązku spłat. Treść art. 365 § 1 k.p.c. oznacza, iż dana kwestia prawna (nabycia spadku) kształtuje się tak jak orzeczono w prawomocnym orzeczeniu. Związanie dotyczyć będzie tego samego zagadnienia prawnego, które było przedmiotem oceny sądu wydającego prejudykat, co trafnie uzasadnione zostało przez organ I instancji stanowiskiem wyrażonym w wyroku II SA/Lu 905/07, którego kserokopię doręczono pełnomocnikowi strony w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, iż bezzasadnie organ I instancji uznał kwotę 900 zł jako ciężar spadku, bowiem pokryta została ona wypłaconym zasiłkiem pogrzebowym. Mając jednak na uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej i uznając, iż powyższe naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego organ odwoławczy orzekł jak w decyzji. Końcowo organ uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazując, iż w jego ocenie organ I instancji kompleksowo przeprowadził postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalił niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy, a podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które podważałyby tak ustalone fakty. Na każdym etapie postępowania strona miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. P. zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo naruszenia przez ten organ; I. Przepisów prawa procesowego art. 187 § 1 i 200 § 1 ordynacji podatkowej poprzez: 1/ oparcie zaskarżonej decyzji o dokument, który nie znajdował się w materiale dowodowym w dacie zapoznania się z aktami przez pełnomocnika tj. wyrok z dnia 29.01.2008r. WSA w Lublinie w sprawie II SA/Lu 905/07; 2/ błędne ustalenie, że cena lokatorskiego prawa do lokalu była inna w dacie powstania obowiązku podatkowego niż w dniu prawomocnego orzeczenia sądu o dziale; 3/ oparcie decyzji o wyjątkowo lakoniczną opinię uzupełniającą M. P., który zignorował zeznania świadków, którzy naocznie widzieli stan lokalu w czasie remontu, gdy on go nie widział, przez co znacznie zawyżył wartość rynkową lokalu;. 4/ art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 345 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się do zarzutu, oczywiście uzasadnionego oparcia się na dokumencie, który nie znajdował się w aktach sprawy ( wyrok II SA/Lu 905/07), a który doręczony został pełnomocnikowi dopiero na etapie postępowania odwoławczego; II. Przepisów prawa materialnego; 1/ art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. a / 365 i 523 k.p.c. b/ art. 2 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych poprzez błędne ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania tj. wkładu mieszkaniowego związanego z lokatorskim prawem do lokalu, bowiem winna być ona ustalona w wysokości 73,10% wartości rynkowej i pomniejszona o wartość umorzenia kredytu mieszkaniowego; 2/ art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004r.) poprzez niezasadne pominięcie zaliczenia do długów spadku wartości wkładu mieszkaniowego przekazanego R. P. pismem Z. P. z dnia 24.03.2007r. wysłanym do Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej "B" listem poleconym; i w oparciu o te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, powtarzając w uzasadnieniu skargi argumentację przedstawianą na poprzednich etapach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przytoczonych w niej przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim wskazania wymaga, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazanie zatem wymaga, iż wyrokiem wskazanym na wstępie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do dnia powstania obowiązku podatkowego, a także że w sprawie nie ma zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz że nie podlega zaliczeniu do długów spadku koszt przyjęcia w restauracji "B", których strona nie udokumentowała w prawem przewidziany sposób, oraz że nie można zaliczyć do długów spadku prośby Z. P. o przekazanie R. P. wkładu mieszkaniowego oraz lokalu, w którym mieszkała. Zmarła nie sporządziła testamentu, w którym zawarłaby zapis bądź polecenie o takiej treści w myśl art. 968 - 985 k.c. W takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn sformułowany w pkt II /2 skargi uznać należało za bezzasadny, bowiem tak organy podatkowe jak i sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie związany był poglądem prawnym wyrażonym w wyroku z dnia 24 kwietnia 2009r. w tej kwestii. Niezrozumiały jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem "art. 233 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z oczywistym naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o dokument, który nie znajdował się w aktach sprawy" (odpis wyroku w sprawie II SA/Lu 905/07). Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe przywołały treść fragmentu uzasadnienia powyższego wyroku dla poparcia swojej argumentacji prawnej w kwestii interpretacji art. 365 § 1 k.p.c. i związania treścią postanowienia Sądu Rejonowego w przedmiocie działu spadku po Z. P. Nie jest to zatem dowód odnoszący się do stanu faktycznego sprawy, lecz wyrażony w cyt. wyroku pogląd orzecznictwa, tak jak np. pogląd doktryny publikowany w Komentarzu, glosie do wyroku lub tp. Kserokopia tego wyroku doręczona zresztą została pełnomocnikowi strony na etapie postępowania odwoławczego, co nie uchybia art. 233 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego, z którymi wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Odwołanie się do poglądu prawnego odnośnie interpretacji przepisu prawa nie jest elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego, lecz mieści się w tym elemencie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który zawiera "wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa". Przez przytoczenie poglądu prawego wyrażonego w ww. wyroku organy nie mogły naruszyć zatem przytoczonych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Pogląd organów podatkowych, co do interpretacji art. 365 § 1 k.p.c., na tle stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, Sąd w całości podziela. Przepis art. 523 k.p.c. nie mógł zostać przez organy podatkowe naruszony, jako że nie zmieniały one żadnego postanowienia sądu, do czego nie posiadają kognicji, lecz wydawały, zgodnie ze swoimi uprawnieniami, decyzje administracyjne w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi wskazać należy, iż wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sprawie z zachowanie reguł postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 180, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, 197 § 1 i 2, art. 200 § 1, a uzasadnienie decyzji odpowiada w pełni wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe ustaliły bowiem w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa moment powstania obowiązku podatkowego - art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( t. j.Dz. U z 2004r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm), podstawę opodatkowania – art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, z uwzględnieniem stanu rzeczy w dniu nabycia, wartość rynkową nabytych rzeczy i praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego – art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 powołanej ustawy i po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 8 ust. 4 tej ustawy. Wbrew stanowisku skarżącej przyjęta wartość wkładu mieszkaniowego ustalona została z uwzględnieniem współczynnika 73,10% wskazanego pismem Spółdzielni Mieszkaniowej "B" ( k.- 14), co wprost wynika z opinii biegłego oraz decyzji organów podatkowych, a więc bez naruszenia przytoczonych w uzasadnieniu tego zarzutu przepisów prawa. Okoliczność, iż lokal mieszkalny położony przy ul. M. w L., będący przedmiotem wyceny, wymagał kapitalnego remontu jest bezsporna. Z opinii biegłego, ocenionej jako jeden z dowodów w sprawie w sposób odpowiadający w pełni wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej, wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż na wartość rynkową lokalu miała wpływ okoliczność, iż lokal ten wymagał kapitalnego remontu. Tylko ta okoliczność ( stan rzeczy w dniu nabycia – art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) miała zaś znaczenie w sprawie, bowiem koszt i zakres przeprowadzonego kilka lat po śmierci spadkodawczyni remontu był, w świetle powołanego art. 7 ust. 1 ustawy, bez znaczenia. Zeznania świadków w tym kontekście powołane zostały dla wsparcia tezy, iż wzięto pod uwagę fakt, iż lokal wymagał kapitalnego remontu, który polega m.in. na wymianie instalacji. Nie jest prawdziwe twierdzenie skargi, iż organ podatkowy oparł swoje ustalenia na lakonicznej, uzupełniającej opinii M. P. W piśmie z dnia 22 lutego 2010r. (k.- 92) biegły ten potwierdził jedynie fakt, iż wydając opinię wziął pod uwagę, iż lokal wymaga kapitalnego remontu, wobec czego wartość lokalu ulegała obniżeniu o 900zł /m2 , a przyjęty do wyceny stan lokalu uwzględnia wszystkie uwagi spadkobierców. Okoliczność, iż wydając opinię biegły wziął pod uwagę wskazywane przez skarżącą mankamenty lokalu wynika zaś m.in. z pkt 4.5 opinii "Opis wycenianego lokalu". Wbrew również stanowisku skargi, z zaskarżonej decyzji nie wynika, iż organy twierdziły, że wartość lokalu z dnia powstania obowiązku podatkowego była inna, niż w dniu działu spadku, lecz wskazywały na różnicę w czasie między tymi datami i okoliczność, iż dla sprawy niniejszej istotna jest wartość rynkowa z dnia powstania obowiązku podatkowego, co wprost wynika z mającego w sprawie zastosowanie art. 7 ust. 1 powołanej ustawy. Prawdziwe jest stanowisko organu podatkowego, iż pominięcie treści tego przepisu stanowiłoby naruszenie przepisu prawa materialnego o istotnym wpływie na treść rozstrzygnięcia, tak więc wartość powinna być i była przedmiotem ustaleń faktycznych sprawy. Zgodnie zaś z zaleceniami Sądu ustalone zostało dlaczego wartość przyjęta w dziale spadku przez Sąd była inna niż wynikająca z ustaleń organów podatkowych i ta okoliczność również nie jest sporna, bowiem sam pełnomocnik skarżącej potwierdził, iż "wartość przedmiotu działu spadku została przyjęta wg oświadczenia stron i zdaniem pełnomocnika wiąże postępowanie administracyjne" (k.-78a). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organy zebrały i w sposób wyczerpujący oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazały w jaki sposób ustaliły wartość rynkową przedmiotu spadku, podając dlaczego przyjęta z uwzględnieniem opinii biegłego wartość odpowiada tej wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego, i dlaczego podnoszone przez stronę argumenty nie mogły zostać uwzględnione. Wskazały też wszystkie mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego i dokonały ich prawidłowej interpretacji. Wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe w pełni zrealizowały zatem wytyczne co do dalszego postępowania wskazane w wyroku tut. Sądu z dnia 24 kwietnia 2009r. w sprawie I SA/Lu 60/09. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.