I SA/Gl 1180/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pana M.R., uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...], nr [...] (prawidłowe oznaczenie) i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja ustalała odwołującemu się podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł a jako podstawę opodatkowania przyjęto w niej: – [...] m2 powierzchni gruntu opodatkowanej z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych wynoszącą 0,37 zł/m2; – [...] m2 powierzchni pozostałych budynków lub ich części opodatkowanej z zastosowaniem stawki przewidzianej dla pozostałych budynków lub ich części wynoszącą 6,64 zł/m2 za okres od stycznia do lipca 2009 r.; – [...] m2 powierzchni budynków mieszkalnych opodatkowanej z zastosowaniem stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części wynoszącą 0,62 zł/m2 za okres od sierpnia do grudnia 2009 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł zarzut zastosowanie stawki właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo iż "stan techniczny [przedmiotu opodatkowania] pozwalał jedynie na rozpoczęcie kapitalnego remontu", a ponadto poddał w wątpliwość załatwienie jego sprawy w terminie, wskazując, że rozstrzygnięcie zostało podjęte po upływie prawie czternastu miesięcy od dnia zgłoszenia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego pan M.R. nabył od miasta Z. nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 zabudowaną dwukondygnacyjnym budynkiem byłej szkoły o powierzchni użytkowej [...]m2. Kupując tę nieruchomość, oświadczył, że nabywa ją z przeznaczeniem na cele usługowe (dowód: umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu służebności gruntowej sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 16 czerwca 2008 r. w Z. przez notariusza A. L., rep. A nr [...]). Podatnik wraz z pismem z dnia 17 października 2008 r. złożył wykaz nieruchomości, w którym zgłosił do opodatkowania grunty (B, Bp, Bi) o powierzchni [...] m2 oraz powierzchnię budynków wynoszącą [...] m2 (dowód: pismo z dnia 17 października 2008 r. wraz z wykazem nieruchomości z dnia 17 października 2008 r.). Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 23 września 2009 r. pod firmą A w zakresie m. in. robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, tynkowania, zakładania stolarki budowlanej, malowania i szklenia (dowód: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 23 września 2009 r.). Natomiast od dnia 29 grudnia 2000 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie instalatorstwa sanitarnego, co, gazowego, handlu artykułami przemysłowymi, hydraulicznymi i spożywczymi pochodzenia krajowego oraz zagranicznego (dowód: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 4 stycznia 2001 r.). Budynek posadowiony na działce o nr [...] zgodnie z wypisem z kartoteki budynków z dnia 4 lutego 2010 r. ma powierzchnię użytkową lokali wynoszącą [...] m2. Natomiast stosownie do wypisu z rejestru gruntów i budynków według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. grunty składające się na działkę nr [...] zostały w tym rejestrze sklasyfikowane jako: Bi (pow. [...] m2), Tk (pow. [...] m2). Uzasadniając swe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że znaczenie przesądzające dla jego podjęcia miała dostrzeżona rozbieżność między powierzchnią użytkową budynku zawartą w ewidencji gruntów i budynków a powierzchnią użytkową tego budynku zadeklarowaną przez stronę. Ponieważ zaś, zdaniem organu odwoławczego, ani podana ewidencja, ani zeznanie podatnika nie stanowi wyłącznej podstawy do jednoznacznego ustalenia tej kwestii, do osiągnięcia tego celu wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego. Jak zarazem wyjaśniono, rzeczony brak miarodajności ewidencji gruntów i budynków jest spowodowany odmiennym definiowaniem pojęcia "powierzchnia użytkowa budynku" przez ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. – Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) z jednej strony oraz przepisy, na których podstawie ewidencja ta jest prowadzona, z drugiej. Ustosunkowując się w dalszej kolejności do zarzutów odwołania stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował stawki opodatkowania przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś sprawa została rozstrzygnięta z zachowaniem terminów określonych w art. 68 Ordynacji podatkowej. Ponadto przedstawiono wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy dotyczące zasad opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ściślej: dopuszczalności wyłączenia od takiego klasyfikowania przedmiotu opodatkowania, który ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. Zaakcentowano przy tym, iż adaptacja, remont czy modernizacja nieruchomości nie oznacza, że nieruchomość tę można uznać za niezwiązaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zobowiązano go do ustalenia faktycznej powierzchni użytkowej budynku na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości oraz do sporządzenia uzasadnienia decyzji w taki sposób, by realizowało ono postulaty wynikające z zasady przekonywania. Decyzję tę podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia w całości. Uzasadnienie swego żądania rozpoczął od zarzucenia organowi odwoławczemu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony pomimo braku przesłanek do odstąpienia od zakazu takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego za słusznością jego stanowiska przemawia po pierwsze to, że wskazana przez organ odwoławczy konieczność określenia podstawy opodatkowania budynku na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych będzie skutkować uwzględnieniem dodatkowych powierzchni, które nie są ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji bardziej rygorystycznej. Po wtóre zaś, jak podniósł skarżący, organ odwoławczy wskazał, że zastosowana stawka podatku jest dla strony zbyt korzystna i zasugerował zastosowanie tej, która dotyczy budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest to, zdaniem podatnika, "oderwane od rzeczywistego stanu", gdyż w jego przypadku obrót nieruchomościami został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej dopiero w dniu 23 września 2009 r., a "nie jest (...) tak, iż cały majątek osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą wchodzi w skład jego przedsiębiorstwa". O tym zaś, że "rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego może naruszać zakaz reformationis in peius" przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 968/96. Odpowiadając na te zarzuty organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, iż w oparciu o akta sprawy, które zgromadzono w toku postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji, nie można było rozstrzygnąć wątpliwości, co do powierzchni użytkowej wskazanego budynku. Przypomniał zarazem, że mimo związania organów podatkowych treścią ewidencji gruntów i budynków, ujawniana w niej powierzchnia budynku jest odmiennie definiowana aniżeli powierzchnia użytkowa budynku w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Powstaje w związku z tym pytanie, czy organ podatkowy winien za podstawę opodatkowania przyjąć wartość podaną we wskazanej ewidencji, a także jaka jest rzeczywista powierzchnia użytkowa budynku w rozumieniu powołanej ustawy podatkowej. Jak wskazano: organ pierwszej instancji nie odniósł się w żaden sposób do tej rozbieżności i mimo powołania się na ewidencję gruntów i budynków, pominął dane w niej zawarte. Wydaną przezeń decyzję należało zatem uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż "najprostszym i najskuteczniejszym sposobem usunięcia tego rodzaju wątpliwości jest dokonanie oględzin oraz pomiarów budynku według kryteriów wskazanych w ustawie podatkowej". Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane zaniechania w zakresie postępowania dowodowego "były bezpośrednią i jedyną przyczyną" podjętego przezeń rozstrzygnięcia, a wywody o zasadach opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą stanowiły polemikę z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu i nie stanowiły zakwestionowania przyjętej w tym względzie kwalifikacji przez organ pierwszej instancji. Zwrócił przy tym uwagę, że zalecenia dla tego organu w ogóle tej kwestii nie dotyczyły. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius, stwierdził, że ograniczenie to nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, gdyż nie dotyczy ono decyzji kasacyjnych. Zarazem zaznaczył, że rozpatrując sprawę, nie był związany zarzutami odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, i obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przedstawione kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej w przypadku stwierdzenia któregokolwiek z uchybień wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Jeżeli jednak decyzja ta jest zgodna z prawem, skarga na nią wniesiona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wymaga również podkreślenia, że stosownie do 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja kontrolowana w niniejszej sprawie została wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Czynnikiem determinującym możność podjęcia takiego rozstrzygnięcia jest zatem stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, które stanowi przeszkodę do załatwienia sprawy dającą się usunąć tylko poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w części, nie zaś w drodze dodatkowego postępowania uzupełniającego, o którym stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Konieczność ta może zachodzić wówczas, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone, np. dlatego, że organ nie widział potrzeby wyjaśniania danego aspektu sprawy. Bez wątpienia zaś sytuacja taka zaszła w niniejszej sprawie. Ustalenie powierzchni użytkowej budynku ma przecież znaczenie przesądzające dla określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi ona podstawę opodatkowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że zasadniczym celem postępowania dowodowego jest jednoznaczne jej określenie. Za niedopuszczalne uznać więc należy podejmowanie rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy, który w tym względzie zawiera nieusunięte rozbieżności. Z taką samą oceną musi spotkać się nieuzasadnienie ich ewentualnego usunięcia. W wydanej przez siebie decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatek należny został wymierzony w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz rzeczoną umowę sprzedaży podczas, gdy zawierają one odmienne informacje dotyczące powierzchni użytkowej budynku. Nie wyjaśnił ponadto powodu ustalenia jako podstawy opodatkowania wartości podanej we wspomnianej umowie. Bezspornie zaś okoliczności te uniemożliwiają rozpatrzenie sprawy i stanowią istotne uchybienia, których usunięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ich zaistnienie przesądza więc o uznaniu dopuszczalności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co organ odwoławczy uczynił, prawidłowo stosując również dyspozycję zawartą w zdaniu 2. tego przepisu poprzez wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podjęte przezeń rozstrzygnięcie jest zatem zgodne z prawem. Kwalifikacji tej nie może zmienić podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, albowiem nie jest on zasadny. Zakaz reformationis in peius odnosi się bowiem do rozstrzygnięć o prawach i obowiązkach strony, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie, czy zostały one wydane na jej niekorzyść. Tymczasem zaskarżoną w sprawie niniejszej jest decyzja, która kwestii tych nie przesądza. Wymaga wyjaśnienia, że dokonana w niej interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go od samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji jest związany jedynie tymi wskazaniami, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie, zdaniem organu odwoławczego, winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z powyższych względów uznać należy, że kontrolowana decyzja nie narusza prawa, a to oznacza, że skarga na nią wniesiona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.