II FSK 2130/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Go 78/11 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim – na rzecz adwokata N. J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Go 78/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 listopada 2010 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 1 lipca 2010 r. A. C. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o częściowe umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008. Strona uzasadniła złożony wniosek trudną sytuacja materialną i rodzinną, uniemożliwiającą uiszczenie zaległości. Ponadto oznajmiła, iż z uwagi na nieopłacalność zlikwidowała prowadzoną działalność gospodarczą oraz podała, iż z uwagi na brak możliwości podjęcia jakiegokolwiek zatrudnienia oraz brak perspektywy zatrudnienia w przyszłości, zmuszona była do zmiany miejsca zamieszkania na Z. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po przeanalizowaniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.481,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 174 zł. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację faktów dotyczących jej sytuacji materialnej i finansowej oraz błędną interpretację art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.; zwaną dalej Ordynacja podatkowa), polegającą na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 29 października 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że obecna sytuacja finansowo - rodzinna A. C. świadczy o występowaniu ważnego interesu podatnika. Jednak nie stanowi ona wystarczającej podstawy do umorzenia przedmiotowej zaległości, bowiem strona po sprzedaniu dwóch nieruchomości dysponowała stosownymi środkami na uregulowanie należności podatkowych i nie wywiązała się z obowiązku podatkowego. Uregulowanie zaległości podatkowej -zdaniem organu - nie zagrażało egzystencji podatniczki i jej rodziny. Aktualnie strona w pierwszej kolejności reguluje należności związane z płatnością rat dotyczących kupna nowego mieszkania. Takie podejście podatnika nie zasługuje na poparcie, ponieważ przedmiotowa zaległość podatkowa stanowi nieznaczną część kwot, które już strona wpłaciła na poczet kupna przyszłego mieszkania, tym samym jest sprzeczne z ogólnym interesem publicznym. Organ podkreślił, że przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na płacących regularnie podatki byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. W tym przypadku okoliczności na jakie powołuje się strona dotyczące bezrobocia, wielodzietności, niepełnosprawności, które to mają wpływ na trudną obecnie sytuację finansowo - rodzinną podatnika, nie stanowią wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie organu drugiej instancji przychylenie się do wniosku podatniczki - prowadziłoby w tej konkretnej sprawie do zanegowania zasady mającej swoje źródło w przepisie art. 84 Konstytucji RP, wg której "Każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". A. C. nie zgadzając się z powyższą decyzją złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organ podatkowy nie był zainteresowany ustaleniem stanu faktycznego sprawy i pominął jej aktualną sytuację majątkową. Wskazała, że jest pozbawiona środków do życia i korzysta z zasiłków wypłacanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej – co oznacza, że znajduje się w sytuacji, w której Państwo jest zobowiązane do pomocy, w tym także w postaci umorzenia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z., powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie dopatrzył się naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i oddalił skargę skarżącej. Sąd podkreślił przede wszystkim, że uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy ocenił sytuację strony skarżącej i jej rodziny, jako szczególną i że za uwzględnieniem wniosku strony przemawia jej ważny interes. Jednak - jak podkreślił Sąd- nie stanowiło to wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, bowiem strona po sprzedaniu dwóch nieruchomości dysponowała wystarczającymi środkami pieniężnymi aby uregulować zaległość podatkową. Sąd uznał też, że niezasadny jest zarzut skargi jakoby organ podatkowy nie wziął pod uwagę możliwości finansowych rodziny. Przeciwnie Dyrektor Izby Skarbowej precyzyjnie przedstawił sytuację majątkową rodziny skarżącej, w szczególności jej dochody. Nie pominięto również okoliczności, że znaczna część tych środków jest wypłacana przez MOPS. Wskazał, że skarżąca w pierwszej kolejności reguluje należności związane z płatnością rat dotyczących kupna nowego mieszkania, pomimo tego, że zaległość podatkowa stanowi nieznaczną część kwot, które skarżąca dotychczas wpłaciła na wspomniany cel. Również nie bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżąca świadomie zaprzestała działalności gospodarczej na rzecz zasiłku dla bezrobotnych w sytuacji gdy jest osobą zdolną do podjęcia pracy. Wskazano również, że obecna sytuacja materialna skarżącej jest w dużej mierze wynikiem celowej zmiany miejsca zamieszkania i związanym z tym zakupem nowego mieszkania za kwotę 240.000 zł. Zmiana ta ma umożliwić stronie polepszenie sytuacji finansowej a tym samym ułatwi spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej. W ocenie Sądu pomimo, że interes podatnika przemawia za przyznaniem ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej pozostając w granicach uznania administracyjnego, wynikającego z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mógł odmówić przyznania tej ulgi. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy przy dokonywaniu rozstrzygnięcia, nie pominął żadnych okoliczności faktycznych i wskazał w sposób wyraźny konkretne argumenty, które w jego ocenie, przemawiały za przyjętym rozstrzygnięciem. W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. C. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy; to jest: art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że pomimo uznania, iż interes podatnika przemawia za przyznaniem ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie zastosował kompetencji wynikających z uznania administracyjnego i odmówił przyznania tej ulgi, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę, iż sprzedaż jedynego mieszkania skarżącej stanowiła jednorazowy dochód pozwalający na uregulowanie zaległości, podczas gdy środki ze sprzedaży mieszkania zostały w całości przeznaczone na zakup innego mieszkania w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej małoletnich dzieci oraz poprzez pominięcie faktu znanego organowi z urzędu, a mianowicie, że będący przedmiotem sporu podlegający opodatkowaniu dochód ze sprzedaży działki był praktycznie jedynym dochodem i źródłem utrzymania rodziny w 2008 r. jak również poprzez błędną ocenę, iż sytuacja skarżącej wynika z jej decyzji. 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do ograniczenia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości publicznoprawnych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 1 i przekazanie w tym zakresie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego ustanowionego z urzędu jak również o nieobciążanie skarżącej kosztami postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na początku rozważań przypomnieć trzeba i należy, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe ustaliły i oceniły, że trudna sytuacja finansowa i rodzinna skarżącej nie jest wystarczającą przesłanką w obszarze art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do udzielenia jej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ocena ta została dokonana - jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji - po wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i sformułowana w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Konstatacje Sądu pierwszej instancji znalazły natomiast odzwierciedlenie w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia tego wynika, że organy podatkowe w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; przeprowadziły bowiem wnikliwe i szczegółowe postępowanie na podstawie kilkunastu dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (m.in. akt notarialny z dnia 1 lipca 2010 r., umowa najmu lokalu nr ...r., orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia 22 września 2010 r., decyzja z Urzędu Pracy z dnia 5 lipca 2010 r. ). Dokonały przy tym prawidłowej interpretacji przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego" w kontekście stanu faktycznego ustalonego w sprawie zgodnie z zapisami art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem w zaskarżonym wyroku zwrócił skarżącej uwagę na uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i rolę Sądu administracyjnego, który dokonuje ich kontroli. Zauważyć bowiem w tym miejscu trzeba, że podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przestanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, to jest uprawniony, także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (zob. J.Brolik "Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej", publ. Przegląd podatkowy nr 8/2012 s. 45.). Mając zatem na uwadze uznaniowy charakter decyzji z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, prawidłowo także Sąd pierwszej instancji skonstatował, że nawet stwierdzenie istnienia "ważnego interesu podatnika" nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości podatkowej i nie powoduje również przekroczenia przez organ uprawnień wynikających z uznania administracyjnego. Trafnie bowiem zauważył, że sytuacja finansowo - rodzinna skarżącej jest trudna; jednakże nienadzwyczajna. Należy się zgodzić także z konstatacją, że skarżąca po sprzedaniu dwóch nieruchomości powinna w pierwszej kolejności uiścić zaległość podatkową, która stanowi tylko niewielką część kwoty pochodzącej ze sprzedaży. Tymczasem skarżąca opłaca raty za nowe mieszkanie, pomijając przy tym swoje zobowiązania wobec państwa. Nie wywiązywała się także w całości ze wcześniejszych ustaleń z organem wynikających z decyzji o odroczeniu zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 c) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit.a) oraz § 19 i § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).